I SA/Łd 699/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 699/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku stwierdzono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany miesiąc W.O. wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 30.097,94 zł. Kwota ta wynikała z trzech faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 136.808,80 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że czynności opisane we wskazanych fakturach nie zostały dokonane, gdyż S.Z., widniejący jako sprzedawca niniejszego paliwa, nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej posiadanie towaru podlegającego dalszej odsprzedaży jak i jego sprzedaży. W konsekwencji organ przyjął, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i decyzją z dnia [...] określił stronie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 2002 roku do wpłaty w kwocie 17.365 zł. Na powyższą decyzję W.O. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, w zw. z art. 188 niniejszej ustawy poprzez nieuwzględnienie wniosku strony m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania konkretnego świadka oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a także naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb niniejszego podatku oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), polegające na uznaniu przez organ, że opisane w fakturach transakcje zakupu nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu powyższego odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż wcześniejszą decyzją z dnia [...], również wydaną przez organ odwoławczy, została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pomimo ówczesnych wytycznych organu II instancji co do okoliczności w zakresie których, w ponownie prowadzonym postępowaniu, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, nadal nie zostały wyjaśnione niektóre ze wskazanych kwestii. Zdaniem organu II instancji oceny przedmiotowego stanu faktycznego należy dokonać w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy a nie w oderwaniu od jego poszczególnych części. Organ podniósł, iż występują rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków (np. S.Z. i J.C.), które nie zostały przez organ I instancji wyjaśnione podobnie jak niektóre niejasności (organ I instancji winien rozważyć wystąpienie do Sądu Okręgowego w K., przed którym toczy się postępowanie karne przeciwko S.Z., o umożliwienie wglądu w akta postępowania karnego oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego niniejszej sprawy o materiały zgromadzone w tym postępowaniu, które mogłyby przyczynić się do oceny transakcji z firmą A). Organ odwoławczy wskazał na celowość ponownego załatwienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.C. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności, zdaniem organu II instancji, pozwoli na zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny transakcji podatniczki z firmą A. Konieczność przeprowadzenia postępowania w tak znacznym zakresie wynika również z tego faktu, że już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1576/06 toczącej się ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wskazano na konieczność wyjaśnienia omawianych powyżej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak miało to miejsce w przedmiotowym sporze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydając decyzję będącą przedmiotem odwołania nie zebrał materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, czym naruszone zostały wymogi określone w art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. Organ odwoławczy wskazał, iż przed podjęciem rozstrzygnięcia i wydaniem nowej decyzji organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniająco – dowodowe i dokonać oceny całości zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Ocena ta powinna dotyczyć zarówno każdego dowodu z osobna jak i w związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Na powyższe rozstrzygnięcie W.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 o.p. poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, której ono dotyczy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p. poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie za omawiany miesiąc z uwagi na wskazane przedawnienie, a także art. 70 § 1 niniejszej ustawy poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie orzeczenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Z uwagi na zakres zaskarżenia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i orzeczenie, że zobowiązania podatkowe, których ona dotyczy wygasły z dniem 31 grudnia 2007 roku z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., w sposób określony w art. 59 §1 pkt. 9 o.p. W uzasadnieniu W.O. podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w treści art. 70 § 1 o.p. Upływ wskazanego terminu powoduje wygaśnięcie roszczenia, a zatem organ odwoławczy bezpodstawnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego faktu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres, organ II instancji wskazał, iż jest on bezzasadny. Podniósł bowiem, że z uwagi m.in. na zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kluczową kwestią w niniejszym sporze jest fakt zastosowania art. 233 § 2 o.p. i ocena czy dokonano tego w sposób prawidłowy, powoływany przepis był bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szeroki i wyczerpujący wskazał podstawy swojego rozstrzygnięcia. Z przedstawionego zakresu w jakim winno być uzupełnione postępowanie dowodowe w rozpatrywanym sporze w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż wskazany zakres jest znaczny, a zatem spełniona została jedna z przesłanek zawartych w cytowanym powyżej przepisie. Z zakresu i charakteru czynności jakie, zdaniem organu II instancji, winny być przeprowadzone przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wynika, iż nie jest to postępowanie dodatkowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie art. 229 o.p. Wytyczne organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej i przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyraźnie wskazują, iż organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, a jego wynik może mieć znaczący wpływ na treść decyzji organu pierwszej instancji. Na uwagę zasługuje fakt, że gdyby postępowanie dowodowe w wymaganym zakresie przeprowadzone zostało przez organ odwoławczy, wówczas naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w treści art. 127 o.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 233 § 2 o.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz jakie dowody winny być jeszcze zebrane, a nadto wskazał również że ocenie winien podlegać cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z poszczególnymi jego elementami, a nie poszczególne dowody w oderwaniu od pozostałych. W ocenie Sądu wskazane okoliczności w pełni uzasadniają zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., tym bardziej, że jak wskazał na to organ, nie zostały wykonane zalecenia sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1576/06. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie. Zdaniem składu orzekającego, kwestia istnienia bądź nie istnienia przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest kwestią wtórną, z uwagi na to, że w niniejszym sporze, na obecnym etapie postępowania, nie istnieje decyzja merytoryczna dotycząca kwestii określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wskazany miesiąc 2002 roku. Nie ma zatem żadnych przeszkód aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji uznał argumenty skarżącego, o ile istnieją ku temu podstawy, dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym bardziej, że w aktach przedstawionych przez organ nie znajdują się żadne informacje dotyczące wystąpienia ewentualnie jakiś okoliczności, których następstwem byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. P.Pij.