I SA/Łd 7/08

Dnia 15 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 roku.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.900 złotych (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 7/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] określającą firmie A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w kwocie 35.402 zł. do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 45 zł., do zwrotu w terminie 180 dni w kwocie 8.949 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.408 zł. W uzasadnieniu Dyrektor IS wyjaśnił, że w toku kontroli organ I instancji stwierdził, że w ewidencji dostaw i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów w kwocie 40.680 zł. Przedmiotowy eksport dokumentuje SAD-3 nr [...] z dnia 17 listopada 2006 r., faktura VAT-invoice nr [...] r. na kwotę 10.700 euro (przeliczoną wg kursu z dnia 17.11.2006 r. tj. 3,8019 zł.) oraz potwierdzenie wywozu w dniu 4 grudnia 2006 r. W dniu 30 października 2006 r. Spółka otrzymała zaliczkę z tytułu eksportu, w formie przelewu bankowego, w wysokości 10.700 euro, na którą nie wystawiła faktury. Organ powołał się na art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 54 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Generalna zasada dotycząca opodatkowania zaliczek otrzymanych przez podatnika przed dostawą towaru wyrażona została w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Z treści tego artykułu wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższy przepis, zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Zatem otrzymana zaliczka czy też przedpłata na poczet eksportu towaru rodzi obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania. Wobec powyższego z chwilą otrzymania zaliczki na poczet eksportu podatnik powinien wykazać z tego tytułu dostawę opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, o ile wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednakże Spółka nie dopełniła obowiązku opodatkowania zaliczki z tytułu eksportu. Zdaniem organu w grudniu 2007 r. Spółka nie dokonała transakcji eksportu towarów, wykonała natomiast czynności podlegające opodatkowaniu wg stawki 7% w kwocie 204 zł. i podatek należny w kwocie 14 zł. oraz wg stawki 22% w kwocie netto 87.247 zł. i VAT 19.194 zł. W związku z powyższym Spółka nabyła prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie 45 zł. w terminie 60 dni oraz w kwocie 8.949 zł. w terminie 180 dni, nie miała natomiast prawa do żądania zwrotu w wysokości 22.933 zł. Dyrektor stwierdził, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT dotyczy przypadków, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie została wykonana czynność opodatkowana. W przepisie tym nie chodzi o każdą wykonaną czynność, która ma związek np. z eksportem towarów, ale o czynność opodatkowaną w danym okresie rozliczeniowym. Ponieważ w październiku 2006 r. Spółka otrzymała zaliczkę z tytułu eksportu towaru, obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie miesiącu, zatem czynności opodatkowane z tego tytułu w październiku, nie podlegają ponownemu rozliczeniu w grudniu 2006 r. Podatnik obowiązany był więc rozliczyć obrót, dla którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy, w miesiącu otrzymania zaliczki z tytułu czynności opodatkowanej stawką 0% podatku VAT. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że art. 86 ustawy o VAT jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że dla podatnika VAT zasada ta wyraża się poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik faktycznie nie ponosi jego ciężaru. Organ podkreślił, że art. 86 ust. l ustawy o VAT brzmi tak samo jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (analogiczne uregulowania odnośnie podatku VAT znajdowały się w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., która przestała obowiązywać z dniem l stycznia 2007 r.) i konstytuuje zasadę, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez podatników do czynności opodatkowanych. Natomiast art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych rozliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadpłatę na następne okresy rozliczeniowe, albo zwrócić nadpłatę w oparciu o warunki, które same ustalą. Zatem zarzut strony, że art. 86 ustawy o VAT jest sprzeczny z postanowieniami tej Dyrektywy organ uznał za bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał zwrotu podatku za grudzień 2006 r. w kwocie żądanej przez podatnika, gdyż nie był uprawniony do zwrotu w kwocie wyższej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie 1) naruszenie art. 86 ust.19 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie art. 86 ust. 19, który pozostaje z tymi przepisami sprzeczny W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w kwocie 35.402 zł. oraz określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.408 zł. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wprost odwołuje się do katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc m.in. do eksportu towarów. Zdaniem skarżącej wykonanie czynności opodatkowanej oraz powstanie obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności nie są pojęciami tożsamymi, przy czym art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wyraźnie odnosi się do pierwszego z nich. Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie od faktu, czy w tym okresie powstał obowiązek podatkowy, czy też od wystąpienia podatku należnego. Ważne jest jedynie wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Przyjęcia zaliczki nie można uznać za wykonanie czynności opodatkowanej. Skutkiem takiego zdarzenia jest wyłącznie przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, która zostanie wykonana w przyszłości. Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Zdaniem Spółki art. 86 ust. 19 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, a zaskarżona decyzja narusza również art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy, tj. zasadę neutralności, która jest fundamentalną zasadą systemu podatku od wartości dodanej, która nie może być ograniczana, jeśli nie wynika to bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika praktycznie żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Od zasady wyrażonej w tym przepisie przewidziany jest jeden wyjątek. Dotyczy on sytuacji, gdy przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów podatnik otrzyma część ceny. Od dnia 1 czerwca 2005 r. obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, jaka część ceny została otrzymana. W myśl ust. 11 art. 19 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na tle tej regulacji pojawiły się wątpliwości związane z określeniem zasad powstawania obowiązku podatkowego, w przypadku zaliczkowego zapłacenia całości należności, co wystąpiło w niniejszej sprawie. Przepis bowiem w sposób wyraźny odwołuje się wyłącznie do części należności. W związku z tym można się było spotkać z opiniami, że zapłacenie całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (gdyż nie jest to zapłata części należności). Tego rodzaju poglądy, oparte na restrykcyjnej wykładni językowej, nie zasługują na aprobatę. Powołany przepis nie koncentruje się bowiem na tym, czy należność została zapłacona w częściach, czy w całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część (a nawet całość) należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeśli zatem otrzymano całość należności, to tym bardziej otrzymano również jakąkolwiek jej część. Uznać więc należy, że także 100% zaliczki, przedpłaty etc. powodują powstanie obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie oznacza otrzymanie przez skarżącą zapłaty w dniu 30 października 2006 r. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, przepisy wspólnotowe, tj. art. 10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 66 Dyrektywy VAT z 2006 r. - przewidują możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę ( art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT), - nie później niż w momencie pobrania ceny (art. 19 ust. 3, 10 i 13 ustawy o VAT), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego ( art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wskazany przepis mówi o "kwocie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy" - chodzi więc o kwotę podatku naliczonego, zdefiniowaną w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest z kolei o "różnicy podatku", będącej w istocie wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2. Skoro dyspozycja przepisu wskazuje, że podatnik ma "przenieść" kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, oznacza to, że w danym okresie takiego rozliczenia w ogóle nie dokonuje. Za rozliczenie podatku należy uznać tutaj, będące konsekwencją realizacji zasady samoobliczenia oraz wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, matematyczne porównanie łącznej kwoty podatku naliczonego z łączną kwotą podatku należnego, przyporządkowanych do określonego okresu (miesiąca lub kwartału). Pod sformułowaniem, że "podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych" należy więc rozumieć sytuację gdy u podatnika nie występuje kwota podatku należnego za ten okres, a wyłącznie podatek naliczony. Wówczas przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Jeśli istnieje kwota podatku należnego - obojętnie, czy wynikająca z własnych czynności, czy też z czynności rozliczanych przez podatnika (takich jak import usług) - umożliwia to rozliczenie kwoty podatku naliczonego (z prawem do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku). Taką właśnie interpretację należałoby preferować, mając na względzie zasadę neutralności podatku (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 86 ustawy o VAT [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). Dlatego stanowisko organów zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] było zasadne, gdyż dotyczyło jednorazowego przeniesienia podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 18(4) VI Dyrektywy obowiązującej do końca 2006 r. (tj. w okresie za który podatnik dokonał rozliczenia) oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia jeżeli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Z przepisem art. 18(4) VI Dyrektywy wiąże się zasada neutralności podatku od wartości dodanej, wskazana w ust. 1 art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zgodnie z którą podatek ten faktycznie obciąża konsumpcję towarów i usług, zaś podatnicy VAT uprawnieni są do jego odliczenia lub zwrotu. Obie dyrektywy obowiązywały w okresie, za który dokonano przedmiotowego rozliczenia. Zasada ta została utrzymana również pod rządem obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, która uchyliła I i VI Dyrektywę. Jednokrotne przeniesienie podatku na następny okres rozliczeniowy z pewnością nie pozostaje w sprzeczności z wymienionymi przepisami. Sporne natomiast jest, czy podatek naliczony, raz już przeniesiony, należy przenieść na kolejny okres rozliczeniowy. Z jednej strony można mówić, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane. Na korzyść takiej interpretacji przemawia również fakt stworzenia specjalnych zasad tzw. zaliczkowego zwrotu w przypadku zakupów inwestycyjnych. Gdyby nadwyżka miała być przeniesiona tylko na jeden okres rozliczeniowy, to nie byłoby praktycznego sensu tworzenia specjalnych regulacji dla podatku od zakupów inwestycyjnych. Z drugiej natomiast strony można argumentować, że ustawa nakazuje tylko jednokrotne przeniesienie podatku naliczonego (tylko na jeden następny okres rozliczeniowy), przeniesieniu zaś podlega tylko kwota podatku z danego okresu rozliczeniowego. Kwota przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Taka interpretacja jest zgodna z prawem wspólnotowym. Obie dyrektywy nie odróżniają przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odnoszą się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej sytuacji (zgodnie z art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy. Powyższą regulację należy rozumieć jako umożliwiającą państwom członkowskim przeniesienie nadwyżki tylko na jeden (następny) okres rozliczeniowy, nie zaś przenoszenie jej w nieskończoność. W związku z tym należy przyjąć taki właśnie kierunek interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ten może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden - następny okres rozliczeniowy. W następnym okresie rozliczeniowym nie jest to już podatek naliczony za ten okres (tylko za okres poprzedni), nie może więc już znajdować do niego zastosowania przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Kwota powyższa powinna więc podlegać zwrotowi. Z niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji ten sam podatek naliczony przeniósł po raz drugi na następny okres rozliczeniowy, argumentując, że za grudzień 2006 r. dokonał zwrotu zgodnie z wnioskiem podatnika. Tymczasem wniosek w przedmiocie zwrotu podatku za listopad 2006 r. (przeniesionego na następny okres rozliczeniowy mocą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., nr [...]), podatnik złożył w rozliczeniu za listopad 2006 r. Oznacza to, że ponowne przenoszenie podatku na kolejny okres rozliczeniowy było niedopuszczalne, co uwzględni organ ponownie rozpoznając sprawę. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.