I SA/Łd 701/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 1001-IOV-2.603.2.2024.4.WT w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 701/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 maja 2024 r. odmawiającą, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS) z dnia 4 czerwca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2017 r. określającą spółce akcyjnej A. (dalej: skarżąca, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że po przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. stwierdzono, iż niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej usługę naprawy wystawionej przez firmę B.. Nadto stwierdzono, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w 10 fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. C. z siedzibą w W.. Faktury te dokumentowały zakup granulatu polipropylenowego. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 538/18 skarga została oddalona. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła skargę kasacyjną. W dniu 14 stycznia 2019 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2018 r powołując jako podstawę złożonego wniosku art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który w jej ocenie ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wobec faktu, iż od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., została złożona skarga kasacyjna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie zgodności z prawem decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 591/19 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 14 lutego 2024 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 maja 2024 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2018 r. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. – dalej O.p.) wskazał, że pojęcie "wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji" należy rozumieć to w ten sposób, że podstawą wydania orzeczenia będzie powstanie takiej wadliwości rozstrzygnięcia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusza wydanie odmiennego od zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Analizując treść wyroku TSUE sygn. akt C-189/18 wskazano, że w uregulowaniach prawa węgierskiego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika i nie ma obowiązku przedstawiania podatnikowi dowodów zgromadzonych w postępowaniach powiązanych. Dostęp do takich materiałów podatnik węgierski uzyskuje w formie pośredniej. Skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy nie udostępnił Spółce D. ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości D. jedynie części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów. W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Przypomniano, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że spółka nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy, a w szczególności dokonania oceny znaczenia protokołów przesłuchań i zadawania pytań świadkom, których protokoły przesłuchania zostały włączone przez organ podatkowy do akt postępowania. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że – po pierwsze - wyrok TSUE C-189/18 Glencore nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału w kwestii zasady poszanowania prawa do obrony Po drugie, w stanie faktycznym sprawy, nie miała miejsca sytuacja rozważana w przywołanym wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. Specyfika postępowania uregulowana prawem węgierskim, które było podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym konkretnym wyroku nie może być wprost odnoszona do polskiej praktyki podatkowej z uwagi na znaczące odmienności charakteryzujące obie procedury. Uregulowania krajowe nie statuują obowiązku prowadzenia przez organ podatkowy bezpośredniości dowodów. W ocenie organu powyższe nie pozwala na wywodzenie bezpośrednich skutków interpretacyjnych czy prawnych na podstawie wskazanej sprawy jurysdykcji węgierskiej. Podkreślono, że w krajowych regulacjach (w tym wypadku w Ordynacji podatkowej) brak jest bowiem przepisu przewidującego rozwiązanie podobne do uregulowania węgierskiego, z tego też względu rozważania Trybunału nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych. Podsumowując organ wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w wyroku C-189/18 odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Podzielono stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie w żaden sposób nie narusza prawa spółki do obrony. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2024 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dyrektywa 2006/112) w związku z art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku C-189/18 TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółki, a będących podstawą do orzekania w sprawie; b) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok C-189/18 TSUE z dnia 18 października 2019 r. niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; c) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie stanowi wyroku precedensowego, a tym samym nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej dotyczącej skarżącej, podczas gdy wyrok TSUE w sprawie C- 189/18, zawiera odmienne stanowiska jak wskazane w dotychczasowym orzecznictwie TSUE, a zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a tym samym winno doprowadzić do jej zmiany; d) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej dotyczącej skarżącej, podczas gdy zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a tym samym winno doprowadzić do jej zmiany; e) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku C-189/18 TSUE z dnia 18 października 2019 r., a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który został transponowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej; f) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, bowiem pozbawiono skarżącą jakiegokolwiek prawa do obrony i wykazania tezy odmiennej od przyjętej w ostatecznej decyzji organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, o której uchylenie w wyniku wznowienia postępowania wnosiła skarżąca spółka, przy czym naruszenie to w toku pierwotnie rozpoznawanej sprawy nastąpiło zarówno na etapie prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi (wówczas Urzędem Kontroli Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi), a to poprzez: – załączenie w poczet materiału dowodowego materiałów w postaci protokołów zeznań świadków złożonych w toku innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu wniosków dowodowych złożonych przez ztronę, w tym w szczególności wniosku o bezpośrednie przesłuchanie świadków w trakcie prowadzonego postępowania, – oparcie rozstrzygnięcia i ustaleń faktycznych na niepełnych zeznaniach świadków złożonych wtoku innego postępowania, które nie dotyczyły skarżącej spółki, – pozbawienie strony możliwości bezpośredniego zadawania pytań świadkom, iv. przyjęcie przez organ a priori, w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, że ewentualne nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatkowych kontrahentów dotyczą również skarżącą, – organ podatkowy ograniczył się do zebrania i przedstawienia stronie wyłącznie materiału, który zdaniem organu ma obciążać skarżącą i potwierdzać słuszność wydanej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałego materiału dowodowego mogącego wskazywać na tezę odmienną, niż ta wyrażona decyzją organu, – zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą; pomimo iż wniosek ten był powołany na korzyść skarżącej; W ocenie autora skargi wskazane powyżej uchybienia, jakie pojawiły się na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy ewidentnie przemawiają za tym, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 stanowi podstawę wznowienia postępowania, bowiem w wyniku tych uchybień doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, z powodu odmowy rozpoznania wniosków strony skarżącej, gdyż wszystkie organy je prowadzące, bądź powoływały się na treść protokołów przesłuchań świadków w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, bądź następnie na moc wiążącą decyzji ostatecznych wydanych w sprawach innych podatników. Tym samym doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lodzi z dnia 4 czerwca 2018 r oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy uznania powołanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłego w dniu 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 oraz oceny charakteru tego orzeczenia, a w konsekwencji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, którą określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz listopad 2013 r. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Omawiana podstawa wznowienia zachodzi tylko wtedy, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie oraz jedynie wówczas, gdy już po wydaniu decyzji ostatecznej zapadnie orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka (tzn. wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji) ma służyć zapewnieniu prawu unijnemu efektywności w krajowym porządku prawnym. Niewątpliwie zachodzi ona nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, lecz także wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Zgodzić należy się też z poglądem, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polega więc na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych, lub z zastosowaniem bezpośrednio norm prawa unijnego przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zasadnie podnosi się przy tym, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240 – i powołane tam orzecznictwo). Dalej trzeba zauważyć, że w będącym podstawą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 określono warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Trybunał wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Zastrzegł przy tym, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie zaś, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zdaniem Sądu, analiza powyższego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że nie dokonano w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w postępowaniu dotyczącym prawa do odliczenia VAT w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Należy bowiem dostrzec, że w pkt 39 uzasadnienia tego wyroku TSUE zauważono, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE: z 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38). W pkt 51 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 podkreślono, że wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 31). Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok TSUE z 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P i C-219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68). Co się tyczy postępowania podatkowego, TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W ocenie Trybunału, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. Nadto TSUE we wspomnianym wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, orzekł, że przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu, już z samych przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą czy "przełomową" wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych. Nie można nie dostrzec przy tym, że omawiane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zauważyć wypada – czego wydaje się nie dostrzegać strona skarżąca – że polska procedura podatkowa została uregulowana odmiennie od procedury węgierskiej, jak również odmiennie od węgierskiej ukształtowana pozostaje praktyka stosowania odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Innymi słowy, wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Przy czym, w świetle art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kolejno, wszystkie dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań. Co istotne, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nadto, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Istotne jest też wskazanie na art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analiza powyższych gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że treść wyroku TSUE w sprawie C-189/18 – odmiennie niż uważa strona skarżąca – nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki. W ocenie Sądu, w skardze nie wykazano, że w sprawie podatkowej spółki doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Z akt sprawy wynika przy tym, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, do którego strona miała dostęp i co do którego mogła się wypowiedzieć. W realiach niniejszej sprawy istotne jest również wskazanie, że decyzja DIAS z 4 czerwca 2018 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Zarówno skarga spółki, jak i skarga kasacyjna zostały prawomocnymi wyrokami oddalone. Niebagatelne znaczenie ma przy tym, że orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokował ponad trzy lata po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18, a więc z pewnością tezy orzeczenia TSUE były mu znane. Co istotne, orzekające w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej sądy administracyjne obu instancji, nie uwzględniły zarzutów spółki co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu podkreślić fakt, że skarga kasacyjna zwierała szereg zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia zasad dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie: gromadzenia materiału dowodowego, czynnego udziału strony w postępowaniu i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów czy wniosków dowodowych Spółki. NSA poddając ocenie te zarzuty stwierdził że strona nie zdołała nimi skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Zatem ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego i stosowanych przepisów prawa materialnego dla postępowania zwyczajnego zostały już prawomocnie ocenione. Pamiętać wypada, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co więcej, z akt sprawy nie wynika, by postępowanie dowodowe w postępowaniu wymiarowym w sprawie sprowadzało się wyłącznie do włączenia dowodów z innych postępowań i automatycznego wydania na tej podstawie niekorzystnej dla spółki decyzji. Wręcz przeciwnie, ustalenia dokonane w ramach postępowań przeprowadzonych wobec kontrahenta skarżącej były konfrontowane z dowodami zebranymi w postępowaniu wobec spółki. W poczet materiału dowodowego włączona została decyzja wydana wobec C. Sp. z o.o., w której orzeczono o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT m.in. z fikcyjnych faktur wystawionych dla skarżącej. Równocześnie organy podatkowe, prowadząc postępowanie, wskazały również na inne argumenty, które doprowadziły do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. W szczególności organy podatkowe przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami. Lektura uzasadnienia decyzji wymiarowej i późniejszej decyzji DIAS z 4 czerwca 2018 r. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe wskazywały precyzyjnie, jakie okoliczności uznano za udowodnione w oparciu o jakie konkretnie dowody. Rację ma organ podkreślając w zaskarżonej decyzji, że materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Przywołany przez stronę fakt, że decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania wydana została w oparciu m.in. o dowody odnoszące się do kontrahentów strony, nie przesądza o jakimkolwiek naruszeniu prawa i bynajmniej nie można w tym zakresie powoływać się na wyrok TSUE wskazany we wniosku o wznowienie. Z akt sprawy nie wynika, aby na jakimkolwiek etapie postępowania organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena, zgodnie z którą w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącej organy podatkowe obu instancji miały prawo powoływać się na materiały dowodowe uzyskane w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy i nie jest przeszkodą w zaliczeniu do materiału dowodowego tak pozyskanych dowodów fakt, że skarżąca nie brała udziału w tych innych postępowaniach Wszystkie tak pozyskane dowody zostały jednak skarżącej ujawnione i miała ona możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i ich wpływu na ustalenia faktyczne czynione w sprawie. Mogła też przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Nie może jednocześnie ujść uwadze Sądu okoliczność, że na etapie postepowania wznowieniowego (na co wskazują chociażby zarzuty odwołania od decyzji z 31 maja 2024 r.) skarżąca konstruowała swoje zarzuty m. in. odwołując się do przepisów art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w związku z art. 194 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 192 O.p. Zarzuty te nie mogły być skuteczne w okolicznościach sprawy, bowiem tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może służyć ponownej weryfikacji tych ocen dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, o ile nie została spełniona przesłanka do uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Strona skarżąca, powołując wyrok TSUE w sprawie C-189/18, w rzeczywistości domaga się ponownego otwarcia postępowania i przeprowadzenia kolejnych dowodów celem ich odmiennej niż wcześniej oceny w kontekście całości okoliczności sprawy. To jednak nie mieści się w zakresie zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który wymaga aby wyrok TSUE oddziaływał na decyzję podatkową (a nie ewentualne braki dowodowe lub błędy w ocenie dowodów) w sposób bezpośredni i istotny, przy czym owa bezpośredniość i istotność musi być powiązana z tym, że decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego. Niezrozumiałe jest zarzut pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, podczas gdy strona miała przecież możliwość czynnego udziału w spawie, zapewniony dostęp do akt sprawy i mogła się co do dowodów wypowiedzieć. Fakt, że wnioski dowodowe strony nie zostały przez organ uwzględnione nie oznacza automatycznie, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd doszedł do konkluzji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej wobec spółki decyzji DIAS z dania4 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a co za tym idzie orzekające w sprawie wznowienia postępowania organy podatkowe nie naruszyły art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1., art. 245 § 1 pkt 2, art. 194 § 3. art. 191 O.p., a także art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Właściwe w okolicznościach sprawy było rozstrzygnięcie polegające na odmowie uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, tym samym prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W samym wznowionym postępowaniu nie naruszono również zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db