I SA/Łd 703/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. i B. małżonków R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił J. i B. małżonkom R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 37.574,10 zł. Organ ustalił, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez skarżących w 1999 r. nie wykazano dochodu w łącznej kwocie 78.250,00 zł uzyskanego przez J. R. z tytułu sprzedaży akcji A S.A. w W.. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałoby zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu w ofercie publicznej. W ocenie organu podatkowego, stanowiące przedmiot sprzedaży akcje spełniały zaledwie jeden warunek uprawniający zbywcę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia - były dopuszczone do publicznego obrotu. Nie wypełniały natomiast drugiej przesłanki, gdyż nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. W dniu 22 listopada 2005 r. J. i B. R. złożyli odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu zarzucili naruszenie prawa materialnego w postaci art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz norm prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, że akcje A w W. S.A. nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniały przesłanek wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich zbycia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym. W dniu 30 marca 2006 r. małżonkowie R. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję. Zarzucając naruszenie przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, 121, 122, 123, 127 , 187 § 1, 191, 199a, 200, 201 § 1 pkt 2, 207 § 1 i § 2, 210 § 4, 229 oraz 233 § 2, 247 § 1, 293-298 ordynacji podatkowej, art. 36-37 ustawy o ochronie informacji niejawnych oraz art. 2, 32, i 51 ust. 3 konstytucji RP postulowali stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. J. i B. R. oświadczyli, że ponieśli koszty nabycia akcji w kwocie 4 zł. za akcję. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zarzuty podnoszone przez stronę i dotyczące rozumienia treści przepisu art. 52 pkt 1 litera a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) nie były zasadne. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu od podatku dochodowego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa tj. od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. podlegały dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż obligacji lub akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Przesłanką zwolnienia od podatku z tytułu dochodów kapitałowych było więc spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, sprzedawane akcje musiały zostać dopuszczone do obrotu publicznego, a po wtóre musiały one być nabyte na podstawie oferty publicznej. Jest poza sporem, że skarżący J. i B. R. spełnili pierwszy z wymienionych warunków zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) Rozważając natomiast kwestię nabycia akcji w ofercie publicznej na wstępie podnieść należy, iż pojęcia tego nie definiuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji takiej nie zawiera również ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ograniczająca się jedynie do wskazania warunków funkcjonowania "publicznego obrotu papierami wartościowymi", ani też ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zmianami) posługująca się pojęciem "oferty ogłoszonej publicznie" (art. 23). Najbliższa ofercie publicznej jest niewątpliwie definicja oferty ogłoszonej publicznie, przez którą rozumieć należy ofertę podaną do publicznej wiadomości. Nie każda oferta podana do publicznej wiadomości staje się jednak ofertą publiczną. Cechę publiczności posiada tylko taka oferta, która nie tylko jest podana do publicznej wiadomości, lecz także skierowana do otwartego kręgu odbiorców. Jeżeli zaś z jakichkolwiek przyczyn liczba jej adresatów jest ograniczona, na skutek czego nabywcą może stać się jedynie osoba spełniająca warunki wyróżniające ją od pozostałych, to wówczas oferta taka nie jest publiczną, a jedynie podaną do publicznej wiadomości. W rozpoznawanej sprawie krąg adresatów oferty zbycia akcji był ściśle zawężony do pracowników A S.A w W.. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pracownikom przedsiębiorstwa państwowego przekształcanego w spółkę przysługuje prawo zakupu na preferencyjnych zasadach do 20 % ogólnej liczby akcji tej spółki należących do Skarbu Państwa. Szczególne zasady prywatyzacji banku określa uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A w W. Spółka Akcyjna (Monitor Polski nr 18. poz. 172). Z góry zatem określono, który pracownik ma prawo nabycia określonej liczby akcji oraz - co równie ważne - że nikt poza pracownikami akcji tych nabyć nie może. W tym stanie rzeczy wykluczone było przyjęcie, że oferta, na podstawie której doszło do nabycia przez małżonków R. akcji miała charakter publiczny. Wobec tego nie został spełniony warunek, o którym mowa w treści przepisu art. 52 pkt 1 litera a ustawy podatkowej. Tak więc, nie można było w sprawie niniejszej zastosować zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w powołanym przepisie. Podobne stanowisko wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (zob. np.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2002 r. III SA 2485/00, lex nr 53608, z dnia 27 maja 2003 r. SA/Bł 1403/02; Glosa z 2003 r. nr 11, poz. 24; z dnia 19 maja 2004 r., III SA 32/95/02, Lex nr 147108). Powyższej oceny nie mogą zmienić przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody i dokumenty. Nie maja one charakteru źródeł prawa. To, czy akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej wynika z przepisów prawa, a nie decyzji Komisji Papierów Wartościowych, Ministra Finansów, czy też innych organów. Wbrew zarzutom skargi strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz składania wyjaśnień. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy faktów, ale oceny, czy dochód ze sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i nie jest zależna od winy podatnika. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące działania w zaufaniu do organów władzy publicznej nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z przepisów prawa, mogą natomiast stanowić podstawę do złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Organy podatkowe dopuściły się jednak przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 cyt. ustawy) oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 cyt. ustawy). W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną przez J. i B. R. decyzję nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie poniesionych przez skarżących kosztów nabycia akcji pracowniczych. Nie ustalił, czy strona skarżąca nabyła je odpłatnie, czy też były to akcje otrzymane pod tytułem darmym i czy strona poniosła koszty związane ze sprzedażą akcji (np. prowizja domu maklerskiego). Skarżący w toku postępowania podnosili min., że organy podatkowe nie uwzględniają kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i sprzedażą akcji (np.: pismo J. R. przekazane do Urzędu Skarbowego Ł. w dniu 20 stycznia 2006 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.). Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. skarżący oświadczyli, że J. R. poniosła koszty nabycia akcji w kwocie 4 zł. za jedną akcję. W tym stanie rzeczy, wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. bez uwzględnienia kosztów jakie ponieśli skarżący w związku z ich zakupem zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.