I SA/Łd 704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Pismem z 24 listopada 2017r. G. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 11.889 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik 7 czerwca 1989r. na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego oraz na podstawie podziału majątku wspólnego z 14 listopada 1990r. uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie aktem notarialnym Repertorium [...] Nr [...] z 22 kwietnia 2009r. G. K. dokonał przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. A 10 m. 18 na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z kolei 27 lipca 2009r. aktem notarialnym Repertorium [...] Nr [...] podatnik zbył wskazane wyżej spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 81.000,00 zł. Dnia 28 kwietnia 2010r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-39 za 2009r., w którym strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 81.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.196,00 zł, dochód -z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 56.804,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 56.804,00 zł. Pismami z 21 maja 2012r. oraz 19 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał podatnika do przedłożenia kopii dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży wskazanej nieruchomości, faktur VAT potwierdzających poniesienie wydatków na inny cel mieszkaniowy oraz dokumentu potwierdzającego prawo własności nieruchomości, na którą zostały poniesione wydatki. Obydwa wezwania pozostały bez odpowiedzi. Następnie pismami z 3 września 2012r. oraz 3 października 2012r. ponowiono skierowane do podatnika wezwanie. W odpowiedzi pełnomocnik strony kilkakrotnie przedkładał zaświadczenia lekarskie podatnika oraz zwracał się z prośbą o wyznaczenie innego terminu wykonania wezwania. Ponieważ ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie nadesłali żądanych przez organ dokumentów postanowieniem z [...]r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Pismem z 16 maja 2014r. organ wezwał stronę do dostarczenia dokumentów, na podstawie których zostało sporządzone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-39 za 2009 rok. Ponieważ wezwanie pozostało bez odpowiedzi postanowieniem z [...]r. Naczelnik US w Z. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu: kopię aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] zawartego w dniu 22 kwietnia 2009r., kopię aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...]zawartego w dniu 27 lipca 2009r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 września 2012r., 3 października 2012r., 16 października 2012r., 13 listopada 2012r. oraz z 3 stycznia 2013r. Postanowieniem z [...]r. podatnik został zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o prawie do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Pismem z 14 lipca 2014r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych na okoliczność wartości nakładów dokonanych przez podatnika na nowy lokal oraz o przesłuchanie małżonki podatnika w charakterze świadka na okoliczność dokonanych nakładów i pochodzenia środków na te nakłady ze sprzedaży lokalu spółdzielczego. Postanowieniem z [...]r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych na okoliczność wartości nakładów dokonanych przez podatnika na nowy lokal, wskazując, że opinia biegłego jest oparta na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości poniesionego wydatku na cele mieszkaniowe. Wskazano, że ekspertyza biegłego mogłaby zaś stanowić jedynie dowód, że określone prace zostały wykonane, ale nie stwierdzałaby jednoznacznie jakie wydatki zostały poniesione, ani też kto i kiedy je poniósł, a także nie wskazywałaby na źródło ich finansowania, a tych informacji może udzielić jedynie podatnik. Ponadto organ kilkakrotnie wzywał D. K. (żonę strony) na przesłuchanie w charakterze świadka, która poinformowała, że z powodu zaplanowanego urlopu nie jest w stanie stawić się w wyznaczonym terminie, a następnie przedłożyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że ze względu na pogorszenie stanu zdrowia nie będzie w stanie stawić się na przesłuchanie w terminie od 29 września do 10 października 2014r. Następnie organ zwrócił się do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji w zakresie spłat dokonanych przez podatnika na rzecz Spółdzielni z tytułu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 18 przy ul. A 10 w O. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W wyniku analizy odpowiedzi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z 15 grudnia 2014r. organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 18.443,94 zł, na którą składały się wykazane przez Spółdzielnię następujące kwoty: - spłata kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na lokal strony w kwocie 227,59 zł z tytułu spłaty odsetek 9,02 zł z tytułu spłaty kredytu, - wpłata kwoty 808,15 zł z tytułu spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu, - wpłata kwoty 5.799,11 zł w związku z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i zobowiązania z tytułu odsetek statutowych naliczonych od nieterminowej zapłaty w kwocie 417,06 zł w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 18 w budynku A 10 w O., - zgromadzony wkład mieszkaniowy 10.939,01 zł (11.747,16 zł - 808,15 zł), - 244,00 zł koszty aktu notarialnego dotyczącego przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 18 w budynku A 10 w O.. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, , art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d, art. 30e, art. 45 ust.1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i prowadzonego postępowania podatkowego G. K. nie przedstawił żadnych dokumentów mających potwierdzać wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2009r. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.196 zł. Organ wyjaśnił także, że dopiero po upływie ponad 2 lat od otrzymania pierwszego wezwania podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych na okoliczność wartości nakładów dokonanych przez stronę na nowy lokal oraz o przesłuchanie małżonki w charakterze świadka na okoliczność dokonanych nakładów i pochodzenia środków na te nakłady ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ekspertyza biegłego mogłaby zaś stanowić jedynie dowód, że określone prace zostały wykonane, ale nie stwierdzałaby jednoznacznie jakie wydatki zostały poniesione, ani też kto i kiedy je poniósł, a także nie wskazywałaby na źródło ich finansowania. Podkreślono, ze ekspertyza rzeczoznawcy opiera się na szacowaniu czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i przybliżonego terminu jego powstania, a do skorzystania z ulgi zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest natomiast ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Odnośnie wniosku o przesłuchanie D. K. – małżonki podatnika organ odwoławczy wskazał, że termin przesłuchania wyznaczano trzykrotnie, lecz świadek nie stawiła się na wezwanie, a zatem bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Podsumowując organ wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, iż intencją podatnika w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego nie było rzetelne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy lecz próba obstrukcji toczącego się postępowania podatkowego w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym uniemożliwienia wydania decyzji rozstrzygającej sprawę. Podkreślono, że ustalenia okoliczności dotyczących kosztów uzyskania przychodu dokonano w wyniku inicjatywy dowodowej organu podatkowego, gdyż podatnik mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodu. W skardze do sądu administracyjnego G. K. wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji. Podatnik uznał za niezasadne odstąpienie od przesłuchania jego małżonki oraz wskazał, że całkowicie niezrozumiałe są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do odstąpienia od oszacowania kosztów przez biegłego do spraw budowlanych. W jego ocenie organ bardzo wybiórczo ocenił materiał dowodowy i niezasadnie uznał sprawę za wystarczająco wyjaśnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Za bezzasadny uznać należy zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazał żadnego dowodu, który powinien był zostać przeprowadzony, a który został pominięty. Skarżący nie wykazał również, który dowód nie został oceniony, a który został oceniony nieprawidłowo. Dlatego zarzut powyższy uznać należy za gołosłowny. Zauważyć przy tym należy, że mający zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 punkt 131 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. czyni wolnymi od podatku dochody ze zbycia nieruchomości pod warunkiem, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca oddaje zatem w ręce podatnika, a nie organu podatkowego losy przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazuje, że będą one wolne od podatku tylko wówczas, gdy w określonym wyżej terminie zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie podatnik takich dowodów o wydatkowaniu osiągniętego przychodu nie przedstawił, organ nie miał podstaw do uwzględnienia zwolnienia wskazanego przez skarżącego w zeznaniu PIT – 39 złożonym 28 kwietnia 2010r. Tym samym nie było podstaw do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa wyżej. Jednocześnie należy podkreślić, że pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie wskazał wydatków, które mogłyby zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu, związane z nabyciem nieruchomości położonej w O. przy ul. A 10. Nie sposób więc zarzucać organowi, że żadnych kosztów nie ustalił. Taka postawa skarżącego nie może jednak odnieść oczekiwanego przez niego skutku. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Oczywiste więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ, spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyżej podkreślono, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie jest rzeczą organu administracji szukanie dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła wydatki, które mogą zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów oraz faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu I instancji w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego. Organ podejmował próby przesłuchania świadka D. K., lecz jej stawiennictwo na przesłuchaniu napotykało trudne do przezwyciężenia przeszkody. Jeśli zaś skarżący upatrywał w przesłuchaniu żony dowodu pozwalającego na udowodnienie wysokości nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość to - w sytuacji, gdy jej bezpośrednie przesłuchanie napotykało trudności zdrowotne lub okolicznościowe (urlop) – mógł spowodować złożenie przez żonę wyjaśnień na piśmie lub wnosić o przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Jednak wniosków w tym zakresie skarżący nie składał, co stawia pod znakiem zapytania zasadność stawianego zarzutu odmowy przesłuchania wymienionego świadka. Niezależnie od powyższego sąd I instancji w całej rozciągłości akceptuje stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poniesionych przez skarżącego na przedmiotowy lokal. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. biegłego powołuje się wówczas, gdy "wymagane są wiadomości specjalne". Zdaniem sądu I instancji wiedza specjalna biegłego z jakiejkolwiek specjalności nie jest w stanie zastąpić w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wydatków i wskazujących źródło ich pochodzenia. Powyższa ocena jest tym bardziej zasadna, że w toku całego postępowania strona skarżąca nie złożyła żadnych dowodów, w tym choćby swoich wyjaśnień co do poniesionych nakładów na przedmiotowe mieszkanie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko