I SA/Łd 704/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Spółce z o.o. w przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące kwiecień 2014 – listopad 2014r. oraz dokonał zabezpieczenia wyliczonych kwot na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w spółce PPHTU A jest prowadzona m. in. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres kwiecień-listopad 2014r. Przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą była produkcja olejów, smarów, chemii samochodowej, obrót paliwami. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów Spółka PPHTU A świadczyła usługi oraz dostawy poza terytorium kraju na rzecz firmy B LIMITED [...] L. T. L. 29 F. 3D C. z siedzibą na Cyprze. Jednakże z przedstawionego przez kontrolowanego e-maila wynikało, iż usługi nie były wykonywane na rzecz firmy mieszczącej się na Cyprze, gdyż nie przebywała ona w miejscu, gdzie zgłosiła siedzibę i miejscu prowadzenia działalności. Zamówienia były przesyłane z adresu spółki C, mającej siedzibę na terenie Polski. Ponadto faktury zgodnie z kierowanym do Spółki PPHTU A e-mailem miały być kierowane na adres L. S. we W. Pan L. S. był dyrektorem w firmie B Limited i prokurentem w spółce C. Ponadto spółka PPHTU A dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw olejów bazowych do firmy D Ltd, CB9 8 BU H- S, 8 M. H., mającej siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanej od brytyjskich organów podatkowych wynika, że firma D Ltd nie zadeklarowała żadnych nabyć z Polski. Na dokumentach przewozowych w polu na miejsce przeznaczenia towaru podany jest adres firmy D Ltd w Wielkiej Brytanii, a w rubryce "przesyłkę otrzymano" widnieje pieczęć firmy D Ltd z adresem w Wielkiej Brytanii. Z zeznań złożonych przez przedstawiciela firmy- odwrotnie niż z okazanych faktur i dokumentów przewozowych- wynika, że olej silnikowy będący przedmiotem dostawy nie był dostarczony do Wielkiej Brytanii. Wg zeznań towar był dostarczony do kontrahenta firmy D Ltd na Słowację. Nie ma to potwierdzenia w okazanych dokumentach, w których nigdzie nie pojawia się nazwa/ adres kontrahenta słowackiego. Ł. Z., Dyrektor D Ltd nie pamięta również odbiorców oleju ani miejsc gdzie był dostarczony olej. Mając na uwadze fakt, iż transakcje były sporadyczne o znacznych wartościach i nie dotyczyły odległego okresu, zeznania wydają się niewiarygodne. Natomiast właściciele pojazdu marki Renault nr rej. [...], tj. J. K. i M. M., którym m.in. były realizowane dostawy do Wielkiej Brytanii, stwierdzili iż samochód nie wyjeżdżał poza granice kraju. Spółka A zajmowała się nabyciem paliw od pomiotów wpisanych przez właściwe urzędy skarbowe do Bazy Podmiotów Szczególnych (podmioty nieistniejące oraz nierzetelne) tj. od: C Spółka z o.o., ul. A 16, [...] K. NIP [...], następnie odsprzedawała towar do stacji paliw sieci O. Prezesom Spółki C M. W., S. L. i P. Ł. Prokuratura we W. postawiła zarzuty dotyczące nieprawidłowości przy obrocie paliwami płynnymi tj. legalizowania paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć poprzez wprowadzenie go do obrotu celem dalszej odsprzedaży na podstawie nierzetelnej dokumentacji, która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych między podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży oraz wykonywanie operacji finansowych na rachunkach bankowych firm pozorujących obrót paliwami. Spółka PPHTU A za paliwo zafakturowane przez firmę C sp. z o.o. dokonywała wpłat na konto E Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych, którego członkami są L. S., M. P., C, Stowarzyszenie F. Z informacji przekazanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. wynika, że spółka C nie posiada warunków ani pracowników do prowadzenia tego typu działalności, a prezesi tej firmy zostali powołani tylko do reprezentowania spółki w określonych okolicznościach. Osoby te nie miały pojęcia na temat funkcjonowania spółki C. Kolejnym podmiotem od którego Spółka PPHTU A nabywała towar była spółka z o.o. G, która miała swoją siedzibę w K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] dla w/w spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r., w której określił podatek do zapłaty za poszczególne miesiące w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to wynikał z faktur wystawionych na rzecz PPHTU A. sp. z o.o. Podstawą do wydanej decyzji był fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie jej pozorowanie przez spółkę G tj. przyjmowanie i wystawianie fikcyjnych faktur. Trzecim uczestnikiem przedmiotowego procederu była spółka H z siedzibą w K., gdzie w trakcie kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ustalił, że jedynym dostawcą paliw, które były przedmiotem sprzedaży do PPHTU A, była spółka I mająca swoją siedzibę w G.. Z kolei z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż wspomniana wcześniej spółka wystawiała faktury na rzecz spółki H, które nie dokumentowały dostawy towarów i wprowadziła je do obrotu prawnego. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania wobec spółki J z siedzibą w miejscowości Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że jedynym dostawcą paliw, które były następnie przedmiotem sprzedaży do PPHTU A, była spółka K w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, iż spółka K wystawiła faktury m.in. na rzecz spółki J które nie dokumentowały dostawy towarów i wprowadziła je do obrotu prawnego. W ocenie organu zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Spółka PPHTU A nabywała olej bazowy od spółki z o.o. L, z siedzibą w W., ul. B 111, NIP [...]. Z zeznań dyrektora ds. handlowych p. M. B. wynika, że spółka L współpracowała ze spółkami PPHTU A oraz Ł z siedzibą w Ł. oraz że przesłuchiwany ma stały kontakt z p. A. G.- obecnym Prezesem Spółki PPHTU A. Przedmiotowa współpraca była podyktowana tym, że spółka L sprzedając towar za granicę musiałaby czekać na zwrot podatku VAT ponad 90 dni. Zeznania M. B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdzają przedłożone przez spółkę PPHTU A faktury zakupu oleju smarowego od spółki L i wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M GmbH, C 65, D. [...] F. (Oder) NIP DE [...]. Spółka Ł sp. z o.o. S.K.A., która ma siedzibę w Ł., ul. D 107, NIP [...] (spółka PPHTU A posiada taki sam adres), nabywała paliwo od opisanych wcześniej podmiotów. Model opodatkowania międzynarodowych transakcji towarowych jest oparty na zasadzie państwa przeznaczenia. Oznacza to, że podatek z tytułu międzynarodowej transakcji towarowej powinien zostać rozliczony według stawki VAT właściwej dla danego towaru wdanym państwie, do którego towar jest wysyłany lub transportowany. Z kolei w państwie pochodzenia towaru dostawa powinna być zwolniona z podatku VAT z prawem do odliczenia przysługującemu dostawcy lub objęta stawką 0% w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykonywane przez Spółkę nie spełniają wymogów określonych w przepisach. Aby wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dokonującym dostawy musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z zm. dalej u. p. t. u.), czyli podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą, który posiada w Polsce status podatnika VAT i nie korzysta ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka PPHTU A w wystawianych fakturach wskazywała miejsce dostawy w Wielkiej Brytanii, podczas gdy z informacji uzyskanej od brytyjskich organów podatkowych jak i z zeznań świadków wynika, iż towar prawdopodobnie nie opuścił Polski. Ustawodawca w art. 42 u.p.t.u. wyraźnie określił obowiązki jakie należy wypełnić by zastosować 0% stawkę VAT dla transakcji WDT. Tym samym w sposób bardzo konkretny wylicza w zamkniętym katalogu listę warunków koniecznych do zastosowania stawki 0%, których nie spełnia spółka PPHTU A (dostawy te powinny być opodatkowane jako krajowe). W ocenie organu Spółka PPHTU A odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/ w podmioty krajowe zawyżyła kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. Działając w ten sposób spółka naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej, co w świetle obowiązującego prawa jest karalne (art. 54 i nast. Ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Natomiast świadczenie usług firmy funkcjonującej na terenie Polski powoduje obowiązek naliczenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, przybliżona kwota należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014r. wyniosła 25.331.718,00 zł. Podkreślono, że organ podatkowy wydając decyzję, w której określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę podlegającą zabezpieczeniu, opiera się na podstawie posiadanych danych. Po uwzględnieniu zatem wszystkich okoliczności faktycznych znanych, a mających znaczenie w niniejszej sprawie organ stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do listopada 2014r., nie zostanie wykonane przez Spółkę, gdyż: łączna przewidywana wartość uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za okres od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. stanowi istotną kwotę w wysokości: 29.476.029,00 zł. Spółka PPHTU A. transferuje majątek do nowo powstałej spółki M sp. z o.o. z siedzibą w Ł., ul. D 107, NIP [...]. Informację tę potwierdza akt notarialny Rep. A nr [...], z którego wynika, że dnia 24.05.2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki PPHTU A sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę w sprawie podziału w/w Spółki w drodze przejęcia części jej majątku przez Spółkę M sp. z o.o. Zgodnie z uchwalonym w dniu 10 lutego 2016 r. planem podziału Spółka M sp. z o.o. przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Produkcyjnego i związane z nim funkcjonalnie wszystkie składniki majątku, w tym zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki, koncesje, zezwolenia oraz ulgi, w szczególności: •udział wynoszący 9/10 (dziewięć dziesiątych) części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w Ł. przy ulicy E nr 7 oznaczonej nr ewid. 39/10 oraz taki sam udział w prawie własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość (KW nr [...]), •prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w Ł. przy ulicy D 107, oznaczonej nr ewid. 39/2 oraz prawo własności budynków, stanowiących odrębną nieruchomość (KW nr [...]), •prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. E nr 7, oznaczonej nr ewid. 39/9 (KW nr [...]), •udział wynoszący 1/5 (jedną piątą) części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ulicy E 7, oznaczonej nr ewid. 39/12 (KW nr [...]). 3. Na podstawie wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...] i [...]) wynika, iż spółki PPHTU A i M są powiązane kapitałowo (wspólnikami obu spółek są H. J. oraz W. G.). Ze sprawozdania finansowego za rok 2015, które jest podstawowym źródłem informacji na temat sytuacji i rezultatów działalności Spółki wynika, iż kapitał podstawowy Spółki wynosi 1.925.300,00 zł, a w wyniku podziału Spółki uległ on zmniejszeniu do kwoty 175.300,00 zł. Zatem nie może on stanowić instrumentu ochronnego dla wierzycieli, w przypadku tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z wyliczonymi odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 29.476.029,00 zł. Spółka posiada zobowiązania długoterminowe w wysokości 16.158.455,55 zł, które obejmują kredyty wielocelowe oraz inwestycyjne zabezpieczone hipoteką łączną na nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. D 107 (KW [...]) i ul. D 7 (KW [...]) oraz zastawem rejestrowym na wyrobach gotowych, materiałach, maszynach i urządzeniach. Spółka posiada również inne zobowiązania finansowe w wysokości 625.692,48 zł, które dotyczą leasingu. 6. Z rachunku zysków i strat wynika, iż osiągane zyski odpowiednio w latach 2013 r.- 1.245.852,03 zł, w 2014 r. - 3.568.002,10 zł, w 2015 r.- 3.416.676,54 zł, były znacząco niższe od przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 25.331.718,00 zł. Natomiast środki pieniężne gromadzone na rachunku również nie mogą stanowić zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem ich poziom kształtował się odpowiednio w 2013 r.-1.028.103,79 zł, 2014 r. 3.633.460,59 zł, 2015 r.- 641.547,44 zł. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dokonaniem zabezpieczenia jest również fakt, iż Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo wezwania z dnia 30.08.2016 r. (znak: [...]) odebranego w dniu 01.09.2016 r., nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Strona jako najlepiej poinformowana o swojej sytuacji majątkowej mogła wykazać, iż nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i przedstawić wyżej wspomniane oświadczenie. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia również: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994 r., sygn. akt. SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r., sygn. akt. I SA/Bk 367/2005), ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z dnia 24.02.1994 r. sygn. akt. SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.10.2004 r. sygn. akt. III SA 2408/03). Stwierdzone nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podważyły domniemanie rzetelności Spółki w zakresie prowadzonej działalności, dlatego kierując się interesem publicznym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za zasadne podjęcie niniejszej decyzji i dokonanie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...]r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i października 2014r. i w tej części określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w nowej (wyższej) wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję o zabezpieczeniu spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnione jest przypuszczenie, że spółka A odliczając podatek naliczony wynikający ze spornych faktur zawyżyła kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. Spółka nie wykonała usług na rzecz firmy cypryjskiej a wewnątrzwspólnotowe dostawy olejów bazowych do formy D Ltd nie zostały potwierdzone. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości pozwalają na określenia przyszłych zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2014r. w wyższych wysokościach. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek nastąpiło w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję PPHTU A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 j.t., dalej "o.p.") poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem Strony, oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie przez organ drugiej instancji sprzeczności treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z podjętym przez ów organ rozstrzygnięciem w sprawie, 2) art. 234 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez zmianę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na niekorzyść odwołującego się w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2014 r., co stanowi naruszenie zasady zakazu reformationis in peius, 3) art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 t.j. ze zm.) w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na wysokość uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (zdaniem organu I instancji rzekomo w wysokości 25.331.718,00 zł, zaś zdaniem organu II instancji w wysokości rzekomo 25.639.254,00 zł), podczas gdy istniejący materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka A działała w dobrej wierze, nie mając w czasie dokonywania transakcji świadomości, iż niektórzy jej kontrahenci mogli prowadzić działalność gospodarczą z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku VAT oraz nie mogła tego wiedzieć, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i w konsekwencji nie spowodowało po stronie Spółki zaistnienia jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, 4) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez rażąco nieprawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu noszące znamiona dowolności, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę rażąco odbiegającą od przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, 5) art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgormadzonego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu czynności polegających na rzekomym zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy rzeczywisty przebieg zdarzeń wskazuje na całkowicie odmienny charakter tych czynności, 6) art. 33 § 1 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomej okoliczności nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w sytuacji w której nie zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: tj. wniosku A sp. zo.o. z dnia 6.02.2013 r. skierowanego do N sp. z o.o. o przysłanie zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach podatku VAT i akcyzy; pisma A sp. z o.o. z dnia 6.03.2013 r. skierowanego do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w P. z informacją o przesłaniu potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że jej kontrahent (N sp. z o.o.) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25.02.2013 r., nr [...] potwierdzającego złożenie przez A sp. z o.o. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że jej kontrahent (N sp. z o.o.) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny bądź zwolniony; oraz zaświadczenia z dnia 25.02.2013 r., nr [...], wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. – na okoliczność dochowywania wszelkiej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. W toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014r. W ocenie strony skarżącej w takiej sytuacji decyzja o zabezpieczeniu powinna być doręczona pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. Sąd nie podziela powyższego poglądu. Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie wskazuje się, że postępowanie kontrolne i postępowanie zabezpieczające są wprawdzie ze sobą związane, ale są to postępowania odrębne. W szczególności do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p., a podatnik nie jest informowany o jego wszczęciu. O odrębności postepowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. O zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.) kończąc odrębne postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzyciela. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu i nie można domniemywać, że rozciąga się ono na odrębne postępowanie zabezpieczające. Organ odwoławczy prawidłowo więc przyjął, że pełnomocnictwo złożone w czasie kontroli podatkowej nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu zabezpieczającym toczącym się z udziałem tej samej strony. Jednak nawet w przypadku przyjęcia poglądu strony skarżącej ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Strona nie została pozbawiona możliwości udziału w sprawie i obrony swoich interesów, po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w terminie wniosła od niej odwołanie. Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio stronie nie spowodowało dla niej ujemnych skutków procesowych. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 234 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Wydając decyzję o zabezpieczeniu w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowaniu określa w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w żadnym stopniu nie przesądza o jego ostatecznej wysokości i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania wysokości tych zobowiązań w postępowaniu wymiarowym. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania strony w zaskarżonej decyzji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2014r. w nowej, wyższej wysokości. Jednak w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za powyższe miesiące decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. została utrzymana w mocy, a wysokość zabezpieczonych kwot nie uległa zmianie. Zakres zabezpieczenia nie uległ więc zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że określenie jedynie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w wyższej wysokości bez jednoczesnego zwiększenia zakresu zabezpieczenia oznacza naruszenie zasady zakazu reformationis in peius. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania w oparciu o zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy przyjęły, że zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 O.p. do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W szczególności w toku postępowania wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że przybliżona kwota należności głównej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014r. wynosi ponad 25 mln złotych. Wbrew zarzutom skargi taka przybliżona wysokość zobowiązania ma wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe wykazały, że spółka w swojej ewidencji wykazała zakupy paliw od podatników wpisanych przez właściwe urzędy skarbowe do Bazy Podmiotów Szczególnych (nieistniejących lub nierzetelnych). Wobec kontrahentów spółki toczą się postępowania karne dotyczące nieprawidłowości przy obrocie paliwami płynnymi (C Sp. z o.o. w K.), spółka C nie posiadała warunków, ani pracowników do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami a wskazani prezesi spółki C nie mieli wiadomości o funkcjonowaniu tej spółki. Wobec spółki G zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur na rzecz strony skarżącej, spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (poza przyjmowaniem i wystawianiem faktur). Jedynymi dostawcami paliw do kontrahentów skarżącej (spółek H i J) były podmioty wystawiające faktury nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów. Zachodziły więc podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez wskazane podmioty mogą nie dokumentować rzeczywistych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. W toku postępowania wskazano też na wątpliwości związane z dostawami wewnątrzwspólnotowymi towarów do firmy na Cyprze, czy firmy D Ltd w Wielkiej Brytanii. Firma zarejestrowana w L. (Cypr) nie mieściła się w miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, a spółki D nie zadeklarowała żadnych nabyć z Polski. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oczywiście określenie przybliżonej kwoty zobowiązana podatkowego nie przesądza o ostatecznej jego wysokości, a organ zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zaległości podatkowej. W oparciu o dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej uprawdopodobniono wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 2014r. Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czy dowolności ustaleń w tym zakresie. Na tym etapie postępowania organy nie były zobowiązane do oceny, czy spółka zawierając sporne transakcje działała w dobrej wierze i zachowała wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Ta ocena będzie możliwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Sąd nie znalazł więc podstaw do przeprowadzenia dowodów na okoliczność zachowania przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta – spółki z o.o. N. Argumentując, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane organy wskazały nie tylko na przybliżoną wysokość tego zobowiązania, ale dokonały też analizy sytuacji majątkowej spółki i jej możliwości płatniczych. W szczególności wskazano na wysokość kapitału podstawowego spółki, wielkość jej zobowiązań długoterminowych, wysokość osiągniętego zysku w latach 2014-2015, czy ilość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku spółki. Porównanie tych wielkości pozwalało na przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej kwocie nie zostanie wykonane. Nie jest też sporne, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A w maju 2016r. podjęło uchwałę w sprawie w sprawie podziału Spółki w drodze przejęcia części jej majątku przez Spółkę z o.o. M. Nowo utworzona spółka przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dział produkcyjny i związane z nim składniki majątku), udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w Ł. przy ul. E 7, prawo użytkowania wieczystego dwóch działek wraz z prawem własności budynków. Doszło też do istotnego zmniejszenia kapitału podstawowego spółki (z kwoty 1.925.300 zł do kwoty 175.300 zł). Niewątpliwie w wyniku tych działań nie zwiększyły się możliwości wykonania zobowiązań podatkowych przez stronę skarżącą. Spółka podnosi, że powyższe działania stanowią element długotrwałego procesu restrukturyzacji działalności firmy. Niezależnie jednak od tego, z jakich przyczyn spółka podjęła powyższe działania, to w ich wyniku zdolność spółki do wykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych uległa znacznym ograniczeniom. Prawidłowa jest więc konkluzja, że te działania obiektywnie zwiększają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe wskazały na okoliczności pozwalające na ocenę, że faktury wystawione przez spółki C, G, H, J oraz L nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji nie można uznać za bezpodstawne twierdzenia, że spółka w sposób nierzetelny prowadziła księgi podatkowe. Na obecnym etapie postępowania nierzetelność ksiąg może być uprawdopodobniona na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a nie wyłącznie na podstawie protokołu z badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych to tylko jedna z przyczyn uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak