I SA/Łd 706/21

Dnia 21 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 roku nr 0113-KDIPT1-1.4012.381.2021.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza na rzecz skarżącej Gminy L. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2021 r. Gmina L. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i przyrody planuje wziąć udział w projekcie "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii w Gminie L." (dalej: Projekt, Zadanie). Zadanie zakłada prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacje lub Instalacje OZE), tj.: ( instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej, ( instalacji solarnych (kolektory słoneczne) przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej, ( pomp cieplnych, ( kotłów na biomasę. Gmina zamierza złożyć do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego wniosek o dofinansowanie realizacji Zadania (dalej: dotacja). Z otrzymanej dotacji Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na: 1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, 2. roboty budowlane związane z montażem Instalacji, 3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, 4. działania promocyjne, etc. (dalej: Wydatki). Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje. Wnioskodawca zawrze ponadto z uczestnikami Projektu umowy cywilnoprawne, mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiążą się do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację. Tym samym, odpłatność za Instalacje, będzie przez uczestników uiszczana jeszcze przed podjęciem właściwych prac montażowych. Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu. W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Po okresie trwałości Projektu, Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. W związku z realizacją Projektu Gmina otrzymywać będzie faktury, na których widnieć będzie jako nabywca. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT? 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. czynności, do wykonania których zobowiąże się Gmina w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 685) – dalej "ustawa o VAT", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego; 3. wobec tego, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na montażu Instalacji mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, to tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2023 r. organ uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 3 za prawidłowe, a pytania 2 – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przekazane Gminie, ze środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego, dofinansowanie na realizację ww. projektu, będzie stanowić środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a jeśli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. W rozpatrywanej sprawie wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji, a wnioskowany poziom dofinansowania uzależniony jest od wartości całej inwestycji (a ta z kolei wynika m.in. z ilości nieruchomości biorących udział w projekcie). Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone wyłącznie na wskazane, konkretne działanie, tj. na montaż instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej, instalacji solarnych (kolektory słoneczne) przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej, pomp cieplnych oraz kotłów na biomasę. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu ww. instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego zdaniem organu, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE będzie stanowić nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Dlatego stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie, o które Gmina zamierza wnioskować w ramach realizowanego Projektu; II. przepisów prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325) – dalej o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 2 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, w związku z realizacją projektu pn. "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii w Gminie L." oraz za prawidłowe w zakresie: - uznania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców, za czynności opodatkowane podatkiem VAT - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii w Gminie L.". Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie kwoty – otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu – wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, m.in. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie, o które Gmina zamierza wnioskować w ramach realizowanego Projektu. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych). Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.). arz