I SA/Łd 708/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.53.2024.5/U12/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 16 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 5 czerwca 2024 r., ustalającą M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 65.402 zł. Z akt sprawy wynika, że 1 stycznia 2020 r. zmarła w A. W. W., partnerka M. G.. W skład masy spadkowej wchodziły: a) 1/2 części nieruchomości o pow. 1.117 m2 położonej w miejscowości K. przy ul. A 10, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 160 m2 (właścicielem pozostałej części nieruchomości był M. G.); b) nieruchomość położona w Ł. przy ul. B 20; c) środki na rachunku w banku [...]S.A. w kwocie 12.995 zł. Początkowo potwierdzenie praw do spadku uzyskała siostra spadkodawczyni H. G. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Zgierzu z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], stwierdzającego, że nabyła spadek po W. W. w całości na podstawie ustawy. Po przyjeździe z A. M. G. ujawnił przed Sądem testament W. W.. W rezultacie Sąd Rejonowy w Zgierzu, postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...], zmienił ww. postanowienie z 14 stycznia 2022 r. i stwierdził, że spadek po W. W. na podstawie testamentu z 16 kwietnia 1997 r. nabył w całości M.G. Orzeczenie to stało się prawomocne 29 kwietnia 2023 r. Następnie M. G. złożył 30 maja 2023 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał wyłącznie nabycie udziału w nieruchomości położonej w miejscowości K. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ustalił, że w skład spadku, poza nieruchomością wykazaną w zeznaniu podatkowym, wchodziła również nieruchomość położona w Ł. przy ul. B 20 oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że nieujawniona przez niego w zeznaniu podatkowym część masy spadkowej została przejęta przez siostrę spadkodawczyni (nieruchomość została sprzedana, środki z rachunku wypłacone), jeszcze przed uzyskaniem przez niego sądowego potwierdzenia praw do spadku. Decyzją z 5 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ustalił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 65.402 zł przyjmując, że do spadku weszły również składniki nieujawnione w zeznaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyjaśnił, że momentem decydującym o stanie spadku jest chwila otwarcia spadku (data zgonu). Organ podkreślił, że nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje niezależnie od aktywności spadkobiercy, czy też czynności procesowych Sądu. Rozpatrując odwołanie podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z 16 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 596, dalej: u.p.s.d.) obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W przypadku dziedziczenia nabycie rzeczy i praw wchodzących w skład spadku następuje z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku, o czym przesądza treść art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, dalej: k.c.). Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan istniejący, dokumentując kto jest spadkobiercą. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, nie zaś wartość rzeczy i praw majątkowych, nad którymi spadkobierca objął faktyczne władztwo. W sprawie zaistniała więc podstawa do opodatkowania strony podatkiem od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia majątku, którym rozporządziła siostra spadkodawczyni, działając z pokrzywdzeniem prawowitego spadkobiercy. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że podatnik może dochodzić wyrównania poniesionej straty na gruncie prawa cywilnego. Roszczenia te nie mogą mieć jednak wpływu na zakres obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, M. G. wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części i oddalenie roszczenia zapłaty podatku od wartości działki przy ul. B 20 w Ł. oraz od środków na rachunku bankowym, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty: (1) błędnej interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.s.d. oraz art. 922 § 1, art. 925 i art. 1025 § 1 k.c. polegającej na uznaniu, że przepisy te były wystarczającą podstawą do obciążenia skarżącego podatkiem, bez wzięcia pod uwagę, że przed datą powstania obowiązku podatkowego skarżącego, to jest przed datą prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego w Zgierzu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, pozbawiony został zarówno wkładu z konta bankowego na kwotę 12.995 zł, jak i działki przy ul. B 20 w Ł., o wartości 76.000 zł; (2) nierozpoznania sprawy co do istoty, poprzez całkowite pominięcie materiału dowodowego świadczącego o tym, że skarżący nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w wyniku spadku co do opisanych powyżej części spadku i uzyskać go nie może, w świetle określonego sposobu zbycia i zużycia tych wartości przez osobę, która te części spadku przejęła; (3) obrazy art. 8 oraz art. 83 Konstytucji RP oraz Preambuły do niej, poprzez wydanie rażąco niesprawiedliwej decyzji obciążającej skarżącego podatkiem spadkowym od wartości działki przy ul. B w Ł. i wartości konta bankowego, choć korzyści majątkowe z tytułu tych części spadku uzyskała osoba trzecia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że H. G., dokonując transakcji, których przedmiotem była część masy spadkowej, działała zgodnie z prawem jako legalny właściciel. Środki, które z tego tytułu uzyskała, zostały przez nią w całości wydane. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zaprezentowały skrajnie formalistyczną interpretację przepisów prawa, pomijając zasadę, zgodnie z którą podatek od spadków powinien być wymierzony jedynie wówczas, gdy spadkobierca rzeczywiście podatek ten nabył, to jest uzyskał przysporzenie majątkowe. Uzyskanie przysporzenia stanowi sens podatku od spadków i darowizn. Nałożenie obciążeń podatkowych na stronę stanowiło również naruszenie zasady sprawiedliwości, podlegającej ochronie konstytucyjnej. Skarżący podkreślił, że stracił znaczną część spadku, a Urząd Skarbowy powiększył mu tę stratę dokładając niezasadny podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Skarżący nabył na podstawie testamentu spadek po W. W., w skład którego, w chwili jego otwarcia, wchodziły następujące składniki: a) 1/2 części nieruchomości położonej w miejscowości K. przy ul. A 10, zabudowanej budynkiem mieszkalnym; b) nieruchomość położona w Ł. przy ul. B 20; c) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 12.995 zł. W chwili śmierci W.W. i przez kolejne dwa lata skarżący przebywał w A. W tym czasie siostra spadkodawczyni H. G. uzyskała postanowienie Sądu Rejonowego w Zgierzu z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku po W. W. w całości na podstawie ustawy. Posługując się tym dokumentem podjęła środki z rachunku bankowego oraz sprzedała nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B 20. Po przyjeździe do kraju skarżący wystąpił o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd Rejonowy w Zgierzu przychylił się do jego wniosku i postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...], zmienił własne postanowienie z 14 stycznia 2022 r., stwierdzając, że spadek po zmarłej W. W. na podstawie testamentu z 16 kwietnia 1997 r. nabył w całości M. G. Orzeczenie to stało się prawomocne 29 kwietnia 2023 r. Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a przede wszystkim to, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy zaliczyć wartość wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku w chwili śmierci spadkodawczyni, jak tego chcą organy podatkowe, czy też wartość tylko tych składników, które podatnik efektywnie objął swoim władztwem po uzyskaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na swoją rzecz, jak konsekwentnie utrzymuje skarżący. W sporze tym rację należy przyznać organom skarbowym. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zakres obowiązków podatników, wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie nastąpiło. W niniejszej sprawie nabywcą jest spadkobierca. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zatem moment nabycia przez spadkobiercę własności rzeczy i praw majątkowych należy ustalać w oparciu o regulacje wynikające z Kodeksu cywilnego. W myśl art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924 i art. 925 k.c.). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 1025 § 1 k.c.). Stosownie do cytowanych uregulowań nabycie spadku nie następuje zatem z chwilą wydania postanowienia sądu (aktu poświadczenia dziedziczenia), ale z chwilą śmierci spadkodawcy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę, które, stosownie do powołanego wyżej art. 925 k.c., nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data śmierci spadkodawcy (w rozpoznawanej sprawie 1 stycznia 2020 r.), nie zaś dzień wydania, czy też uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź postanowienia Sądu o jego zmianie (w sprawie wchodzi tu w grę data 29 kwietnia 2023 r.). Dla zakresu odpowiedzialności podatkowej nie ma też znaczenia data powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, która to może się różnić od daty nabycia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy skarżącego powstał 29 kwietnia 2023 r., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu na jego rzecz nabycia spadku po W. W. Okoliczność, że w tym dniu nie mógł już objąć we władanie i skutecznie rozporządzać częścią majątku spadkowego, który nabył z chwilą śmierci spadkodawczyni 1 stycznia 2020 r., nie zwalnia go od odpowiedzialności podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 października 2019 r., II FSK 926/19 (dostępny na stronie CBOSA), zgodnie z którym okoliczność, że pierwotnie wskazany w postępowaniu spadkowym spadkobierca zbył przedmiot spadku, który w wyniku zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przysługiwał podatnikowi nie jest okolicznością, z którą ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże jakiekolwiek skutki prawne. W orzeczeniu tym NSA uznał za istotne, także na gruncie przepisów prawa cywilnego, że opisana sytuacja nie oznacza utraty przez skarżącego możliwości dochodzenia przysługującego mu udziału spadkowego (równowartości tego udziału). Kwestia ewentualnych rozliczeń na gruncie prawa prywatnego nie może jednak korygować obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. NSA podkreślił, że nawet okoliczność, że osoby, które zostały wskazane jako spadkobiercy w pierwotnym postanowieniu o nabyciu spadku mogły uiścić podatek od spadków i darowizn także w części spadku, która ostatecznie przypadła podatnikowi, nie może mieć wpływu na jego zobowiązanie podatkowe. Podatek od spadków i darowizn jest zawsze ustalany na imię konkretnego podatnika. Zatem sytuacja, że któryś ze współspadkobierców mógł zapłacić podatek w wysokości wyższej od należnej nie oznacza, że skarżący jest zwolniony z podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Kodeksu cywilnego, wskazanych w punkcie pierwszym skargi. Nie naruszyły również, wymienionych przez skarżącego, uregulowań konstytucyjnych. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie niewątpliwie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, wypełniając tym samym nałożony na nie obowiązek wynikający z art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zaś, zgodnie z powołanym przez niego art. 83 Konstytucji RP, ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poddania się przepisom ustawowym nakładającym podatki i inne daniny publiczne (art. 217 Konstytucji RP). Skarżący, odwołując się do pojęcia sprawiedliwości, nie może się domagać przerzucenia na Skarb Państwa finansowych skutków działań, które zostały podjęte w stosunku do jego majątku przez inne osoby. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę. A.M.