I SA/Łd 710/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J.S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. W dniu 20 grudnia 1996 r. J.S. zawarła Bankiem A. w W. umowę o kredyt kontraktowy na okres 36 miesięcy. Zgodnie z § 2 umowy, otwarty na jej podstawie rachunek osobisty podatniczki służyć miał systematycznemu gromadzeniu oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych posiadacza rachunku, określonych w § 8 umowy (tj. m.in. na nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość – § 8 pkt 1 umowy). Czas trwania umowy był wydłużany (aneksy z 4 grudnia 1999 r., z 16 listopada 2001 r. oraz 31 października 2005 r.) i ostatecznie miał upłynąć z końcem grudnia 2006 r. W latach 1996-2005 J.S. dokonała odliczeń podatkowych z tytułu systematycznego oszczędzania na imiennym rachunku w kasie mieszkaniowej tj. w 1996 r. odliczyła od dochodu kwotę 3.000 zł, natomiast w latach 1997-2005 odliczyła od podatku kwotę 12.959,73 zł. W 2007 r. J.S. wycofała swoje oszczędności – w dniu 31 stycznia 2007 r. bank przekazał je wraz z odsetkami w łącznej kwocie 61.066,09 zł, na rachunek J. i W. małżonków S. Z sumy tej podatnicy przeznaczyli w 2007 r. kwotę 9.827,75 zł m.in. na wykonanie mapy sytuacyjnej, opłatę za przyłączenie, wykonanie instalacji elektrycznej, kabla, rozdzielni budowlanej, zakup projektu budynku mieszkalnego oraz czynności geodezyjne. Ponadto w dniu 25 maja 2007 r. małż. S. złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę; do końca 2007 r. ich wniosek nie został rozpoznany. Rozliczając łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. małżonkowie S. nie doliczyli do dochodu oraz do podatku kwot wcześniej odliczonych przez J.S. z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił J. i W. małż. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 17.063,- zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wycofane z kasy mieszkaniowej oszczędności nie zostały przeznaczone na cele, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zmianami), a w związku z tym nie spełniały przesłanek określonych w art. 26 ust. 10 i art. 27a ust. 13 punkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zmianami). Decydujące znaczenie dla uznania, że określone wydatki zostały poniesione na budowę miało zdaniem organu uzyskanie pozwolenia na budowę. Zgodnie bowiem z art. 41 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zmianami) rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Zatem aby rozpocząć budowę należało uzyskać stosowne pozwolenie na budowę. Tym samym wydatki poniesione przed uzyskaniem tego pozwolenia nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki na budowę domu mieszkalnego. W konsekwencji wydatki poniesione przez podatników nie były w ocenie organu wydatkami na budowę budynku mieszkalnego, lecz kosztami poniesionymi w związku z zaplanowaną inwestycją. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym podtrzymali stanowisko, iż podjęte środki wykorzystali zgodnie z ich przeznaczeniem, a złożone przez nich rozliczenie podatkowe było prawidłowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i ocenę prawną tych ustaleń. Ponownie wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie miał fakt poniesienia przez podatników wydatków jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Na powyższą decyzję J. i W.S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa własności rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy w istocie tego, czy poniesienie przez stronę skarżącą w roku 2007 wydatków finansowanych ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej powoduje doliczenie do dochodu lub podatku należnego kwot uprzednio odliczonych z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 13 punkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zmianami), jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu lub podatku należnego dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Ów wyjątek w postaci przeznaczenia wycofanych środków na cele mieszkaniowe został zdefiniowany w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zmianami). Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 punkt 2 powołanego przepisu tak rozumianym celem mieszkaniowym jest budowa domu. Budowa domu nie jest pojęciem określonym w prawie podatkowym. Dlatego zasadny jest zabieg interpretacyjny organów podatkowych polegający na poszukiwaniu prawidłowego znaczenia tego pojęcia w systemie obowiązującego prawa. Aktem prawnym wyjaśniającym znaczenie pojęcia budowa domu jest ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. nr 156 z 2000r., poz. 1118 ze zmianami). Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Prace te mogą być zaś wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę. Stąd trafnie wywiodły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, iż brak decyzji o pozwoleniu na budowę stanowi przeszkodę w realizacji celu, jakim jest budowa domu. Dlatego też wydatki poniesione przed uzyskaniem owego pozwolenia nie mogą być potraktowane jako przeznaczone zgodnie z celami systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Nie ma przy tym znaczenia, jakie intencje, motywy i oczekiwania towarzyszyły zakupom finansowanym ze środków pochodzących z kasy mieszkaniowej. Decydujące znaczenie ma za to okoliczność, że decyzja o pozwoleniu na budowę nie została wydana. Innymi słowy sąd I instancji stoi na stanowisku, że przedmiotowa ulga podatkowa dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych bezpośrednio na cele wskazane w art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 26 października 1995 r. Na rzecz takiego wniosku przemawia również utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu ustanawiającego ulgę podatkową nakazujący ścisłą, literalną wykładnię. Zatem w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, których argumentacja uwzględnia powyższe wywody. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.