I SA/Łd 711/06

Dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi E. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2002 roku oddala skargę W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] określając wysokość zobowiązania wspólników A spółki cywilnej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2002 r. na kwotę 23 276 złote. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ podatkowy I instancji za podstawę opodatkowania przyjął ilość sprzedanego oleju opałowego w miesiącu styczniu 2002 roku na stacji paliw przez odmierzacz paliw ciekłych. W odwołaniu wniesionym do organu II stopnia pełnomocnik strony zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 35 ust.1 pkt.3 – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5, §11 ust.1 pkt.1, § 14 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przedmiotem odwołania był również zarzut uchybienia przez organ art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 4 ust. 1, § 5, § 11ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt.1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067), uchylił w całości decyzję organu stopnia podstawowego i określił zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 5.216 złotych. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał, iż nie są one zasadne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął, iż przedmiotem działalności spółki cywilnej A było prowadzenie stacji paliw w miejscowości S. nr 106. Podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży detalicznej: oleju napędowego, oleju opałowego, gazu płynnego do pojazdów silnikowych, gazu w butlach oraz olejów silnikowych. Na terenie stacji znajdował się zbiornik z olejem opałowym, do którego połączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., z analizy dokumentów zebranych w sprawie wynikało, iż wspólnicy spółki Anie tylko posiadali olej opałowy w styczniu 2002 r., ale również dokonywali jego zakupu i sprzedaży, czego odwołujący się nie kwestionowali. Zagadnieniem spornym było jedynie ustalenie, czy działalność prowadzona w ramach spółki była stacją paliw. Odwołując się do definicji pojęcia "stacja paliw", sformułowanej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie organ stwierdził, iż zakres prowadzonej przez zobowiązanych działalności oraz infrastruktura terenu na jakim była ona wykonywana, pozwalał kwalifikować ją jako stację paliw. Organ odwoławczy nie uznał za przekonujące stanowiska strony, iż sprzedaż oleju opałowego odbywała się poza stacją paliw, jedynie w punkcie sprzedaży oleju opałowego. Nabywany przez wspólników spółki olej opałowy magazynowano w zbiorniku o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych oraz w pojemnikach o różnej pojemności, składowanych na platformie samochodu "Robur". Ponieważ w toku postępowania nie ustalono ilości sprzedanego oleju opałowego z pojemników znajdujących się na skrzyni samochodu "Robur", ani też dokładnej ich pojemności, a także tego, czy był do nich podłączony odmierzacz, organ za postawę opodatkowania przyjął pojemność zbiornika na olej. Zakup oleju opałowego w styczniu 2002 r. wyniósł 23.002 litry. Powołując się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego organ II instancji wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytuł sprzedaży wyrobów akcyzowych ciąży na sprzedawcy, a zwolnione z obowiązku podatkowego są jedynie podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, to znaczy dystrybuujące olej opałowy na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Nie dysponując danymi co do zawartości siarki w oleju opałowym, przyjęto najniższą jej wysokość do 0,005%, dla której stawka podatku akcyzowego wynosi 980 zł na 1.000 litrów. Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego organ ustalił, iż dzień 7 styczeń 2002 r. był momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie po raz pierwszy podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przed odmierzacz. Brak zapłaty należnego podatku obligował organ do wydania, w myśl art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w miesiącu styczniu 2002 roku sprzedający nie był obowiązany do pobierania oświadczeń od kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego Ostatecznie organ określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.216 złotych, mnożąc ilość litrów oleju zgromadzona w zbiorniku (4250 litrów) przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 980 zł/1000 litrów, dla zawartości siarki w oleju do 0,005% i dodając do otrzymanego wyniku kwotę podatku akcyzowego (1.051 złote), którą podatnik zadeklarował i zapłacił z tytułu sprzedaży gazu płynnego do napędu pojazdów. Od opisanej wyżej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenia zaskarżonego aktu ze względu na naruszenie przez organ: 1. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, 2. § 4 ust. 1, § 5 pkt.1, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że skarżący są podatnikami sprzedającymi olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe oraz, że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżących stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, 3. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie polegające na uznaniu instalacji do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw oraz 4. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podtrzymali w skardze dotychczasowe swoje stanowisko, iż sprzedaż oleju opałowego dokonywana była poza stacją paliw, przy użyciu nieprofesjonalnego urządzenia pomiarowego służącego do konfekcjonowania oleju opałowego w celu jego sprzedaży. Wbrew ustaleniom organów strona wywodziła, iż na prowadzonej przez nią stacji paliw dokonywana była w roku 2002 dystrybucja oleju napędowego oraz gazu płynnego propan – butan do napędu pojazdów silnikowych, a obok tej podstawowej działalności strona sprzedawała również olej opałowy z tym, że czynność ta odbywała się poza stacją paliw, nie z cysterny, a z podręcznego zbiornika usytuowanego na zaparkowanym obok stacji paliw pojeździe. Jak argumentowano w skardze, urządzenie służące do odmierzania paliwa nie zostało przez skarżących zgłoszone do legalizacji, gdyż nie było to konieczne z uwagi na jego przeznaczenie. Jak podkreślają skarżący punktem dystrybucji oleju opałowego był zbiornik, którego budowa ograniczała jego zastosowanie wyłącznie do obrotu wewnątrz jednego przedsiębiorstwa, bazy transportowej lub gospodarstwa rolnego. Ze względu na powyższe, w ocenie skarżących brak było technicznej możliwości dokonywania powszechnej dystrybucji oleju opałowego. Strona skarżąca twierdzi, iż taka interpretacja § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., jaka została przyjęta przez organ podatkowy, wyłączałaby możliwość sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, ponieważ nie da się konfekcjonować oleju opałowego bez wykorzystania odmierzacza paliw ciekłych. Raz jeszcze podkreślono w skardze, iż sprzedaż oleju opałowego przez podatników nie odpowiadała, w niniejszej sprawie, definicji dystrybucji w ramach stałej stacji paliw. Co więcej, zbiornik przeznaczony na magazynowanie oleju opałowego nie został uwzględniony w Książce Obiektu Budowlanego zawierającej adnotacje o ilości zbiorników, powierzchni stacji, odbiorach technicznych, etc. Powyższe w ocenie zobowiązanych stanowi dodatkowy argument, iż olej opałowy nie był sprzedawany na stacji paliw. Jednocześnie skarżący nie kwestionowali faktu korzystania ze zbiornika firmy B zaopatrzonego w pistolet dystrybuujący, za pomocą którego olej opałowy był konfekcjonowany do mniejszych opakowań. Podsumowując tę część wywodów strona konkludowała, iż nie spełniała warunków § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., a zatem zaskarżona decyzja nie była zasadna. W skardze podniesione zostały nadto zarzuty formalnoprawne – brak wyczerpującej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów powodujący wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżony akt tylko w przypadku, jeżeli narusza on przepisy prawa w sposób określony w art. 145 wymienionej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać trzeba, iż po uzupełnieniu ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324 ) - art. 35 ust. 1 ustawy o VAT o pkt 3 wprowadzający obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy także dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie można zarzutu tego uznać za zasadny. Stwierdzić bowiem należy, iż obciążenie A s.c. E K., K. K. w miesiącu styczniu 2002 r. zobowiązaniem w podatku akcyzowym miało podstawę, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w przepisie ustawy podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż przedmiotem działalności spółki było prowadzenie stacji paliw w miejscowości S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży między innymi oleju napędowego, opałowego i gazu płynnego. Bezspornie ustalono, iż na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki B zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. Ze zbiornika tego poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego. Zbiornik stanowiący punkt dystrybucji paliw, zgodnie z dokumentacją techniczną mógł być wykorzystany do dystrybucji oleju napędowego, jak i opałowego. Obowiązujące do dnia 26 marca 2002 r. przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim tj. do naczynia lub baku klienta użyciu odmierzacza paliw, lecz przewidywały w takim przypadku powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepisy te przewidywały domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Przy tym jednoznacznie trzeba stwierdzić, że żaden przepis nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego od istnienia "zalegalizowanego odmierzacza " paliw. Inny pogląd, sprowadzałby się do wniosku, iż sprzedaż oleju opałowego - zakupionego w tym celu - jeżeli sprzedawana byłaby za pomocą takiego urządzenia korzystałaby ze zwolnienia, a co przecież jest sprzeczne z wolą ustawodawcy, zasadami doświadczenia życiowego i stanowiłoby nadużycie. Zatem przy tak sformułowanym przepisie, w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących posługiwania się odmierzaczem paliw, zbyteczne było gromadzenie dodatkowych dowodów w zakresie celu, na jaki przeznaczony był zakupywany olej. Kierując się argumentacją skargi, stwierdzić trzeba, iż pojęcie stacji paliw należy łączyć z podmiotem gospodarczym, który stację taką prowadzi. A zatem sprzedaż oleju opałowego z usytuowanych zbiorników na paliwo, nawet obok wydzielonego miejsca, nazwanego, czy też utożsamianego ze stacją paliw z uwagi na niezbędną infrastrukturę, w tym także na pojeździe, w sytuacji o jakiej mowa powyżej, zawsze będzie tratowana jako sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Dodać należy, iż organy podatkowe ustaliły, a co nie było kwestionowane przez podatnika na żadnym etapie postępowania, że maksymalne napełnienie 5.000 litrowego zbiornika to 85% pojemności nominalnej. Wielkość ta stała się podstawą do określenia maksymalnej ilości przechowywania oleju w zbiorniku . Przepisy wyżej wymienionego rozporządzenia - § 16 przewidywały, iż obliczając zobowiązanie podatkowe uwzględnia się ilość oleju opałowego, jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, bez względu na faktyczną ilość sprzedanego przy użyciu odmierzacza paliw oleju opałowego. Dlatego też uznać należy, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 5.216 złotych, łącznie z zadeklarowaną i wpłaconą kwotą 1.051 złotych podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego, przy uwzględnieniu możliwej ilości przechowywania oleju. Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle poczynionych ustaleń w toku postępowania nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 ustawy jak i dokonały swobodnej jego oceny po myśli art. 191 ustawy. Sama odmienna interpretacja przepisów podatkowych od zaprezentowanej przez organy podatkowe, mających zastosowanie w tej sprawie, nie może przecież być traktowana jako naruszenie przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.