I SA/Łd 716/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, , A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Z.C. i R.C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę S.A./Łd 716/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Urząd Skarbowy Ł. określił R. i Z. małżonkom C. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 1.676,80 zł. wraz z odsetkami w kwocie 2.807,60 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatników odliczenie od dochodu wydatków mieszkaniowych w kwocie 8.600 zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że skarżący uzyskali pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem w części na cele budynku jednorodzinnego i nie prowadzili szczegółowej dokumentacji kosztów dotyczących budowy powierzchni mieszkalnej. Urząd dokonał proporcjonalnego rozliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych do całej inwestycji tj. proporcjonalnie do powierzchni użytkowej. Na cele mieszkaniowe przeznaczono 400,5 m. kw. to jest 36,43%. Na cele magazynowe zaś 699,0 m. kw., czyli 63,57%. Wobec tego z ogólnej kwoty wydatków poniesionych w 1997 roku na budowę do odliczenia przyjęto kwotę 3.132,98 zł. (ogólna kwota wydatków 8.600 zł. x 36,43 %). Podkreślono, że decyzją Burmistrza Miasta T. z dnia [...] podatnicy otrzymali pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem na cele budynku jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 400,5 m. kw. oraz w części na cele magazynowe o powierzchni 699 m. kw. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o możliwości dokonania odliczeń decyduje nie tylko fakt prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, lecz przede wszystkim cel ich przeznaczenia na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Podatnicy utrzymują, że wydatki w kwocie 8.600 zł. w całości zostały poniesione w związku z rozbudową domu, przyznając jednocześnie, że w 1997 roku nie posiadali stosownego pozwolenia na budowę. Zatem organy podatkowe uznały, iż realizując w 1997 roku budowę budynku podatnicy nie wykonywali tylko budowy związanej z częścią mieszkalną, ale również z pozostałą tj. budynku gospodarczego. Stąd twierdzenie o przeznaczeniu w całości poniesionych wydatków na budowę domu, nie poparte dowodami, Izba Skarbowa uznała za gołosłowne. Ponieważ podatnicy nie prowadzili szczegółowej dokumentacji wydatków dotyczących budowy powierzchni mieszkalnej w przedmiotowym budynku dokonano rozliczenia poniesionych wydatków proporcjonalnie do udziału tej powierzchni, w powierzchni ogólnej rozbudowywanego budynku. Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu podatnicy. Skarżący zarzucili rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa. W związku z tym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego środka zaskarżenia skarżący podnieśli, iż odliczenia wydatków poniesionych w ramach zakupu materiałów budowlanych w roku 1996, a także 1997 w związku z tzw. "dużą ulgą mieszkaniową" były dokonywane przy założeniu, że zakupione materiały w całości będą przeznaczone na budowę domu mieszkalnego. Podkreślili, że przepis art. 26 ust. 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego dodatkowego warunku jak choćby w postaci konieczności uzyskania pozwolenia na budowę, jako przesądzającego o możliwości dokonywania odliczeń. W związku z tym zakup, odpowiednio udokumentowany (rachunkiem lub fakturą) i gromadzenie materiałów budowlanych, z myślą o ich wykorzystaniu w przyszłości było i jest w dalszym ciągu wystarczającą przesłanką dokonywania odliczeń. Pozwolenie na budowę zostało wydane [...]. W 1997 r. nie było więc żadnej faktycznej możliwości przy sporządzaniu zeznania podatkowego do stosowania metody dzielenia wydatków wg proporcji powierzchni. Wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 1997, a także za lata następne kwoty odliczeń wydatków budowlanych, dotyczyły wyłącznie tych wydatków, które bezpośrednio były związane z rozbudową budynku mieszkalnego. Skarżący wskazują, że w roku 1999, w trakcie realizacji projektu architektonicznego, doszli do wniosku, że przy okazji rozbudowy budynku mieszkalnego, jednocześnie korzystając z tego samego projektu, tego samego pozwolenia na budowę i jednej ekipy budowlanej dokonają rozbudowy z powiększeniem o część, którą można będzie w przyszłości wykorzystać na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na zmianę przeznaczenia części kupowanych materiałów związanych z budową, od tego momentu, tj. od daty wydania pozwolenia na budowę, wydatki związane z budową części gospodarczej są gromadzone oddzielnie w postaci faktur, które po zakończeniu inwestycji pozwolą ustalić jej wartość początkową dla stosowania odpisów amortyzacyjnych. W związku z podniesionymi zarzutami przyjęta przez Urząd Skarbowy, a potwierdzona przez Izbę Skarbową, metoda proporcjonalnego określenia kosztów związanych z częścią mieszkalną i częścią użytkową na podstawie powierzchni poszczególnych części obiektu nie może być przyjęta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w zakresie dającym podstawę do uchylenia tego aktu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami, a organem podatkowym jest kwalifikacja wydatków, bezspornie poniesionych przez skarżących w 1997 r. Rozbieżności zachodzą w zakresie celu poniesienia tych wydatków. Podatnicy w trakcie tego roku podatkowego kupowali i gromadzili materiały budowlane. Jak wynika z oświadczenia skarżącego, nabyto cegły, pustaki. Skarżący, jak twierdzą, zamierzali dokonać rozbudowy budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe. W 1999 r. zmienili swój pierwotny zamiar i w konsekwencji uzyskali pozwolenie budowlane na rozbudowę budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe (400 m. kw.) oraz cele magazynowe (699 m. kw.). Jednocześnie podatnicy twierdzą, że materiały budowlane zakupione w 1997 r. były nabyte na cele mieszkaniowe, gdyż w tym czasie nie planowali rozbudowy na cele działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i mającym zastosowanie do podatników kontynuujących prace budowlane), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości w zakresie obciążeń publicznoprawnych. Zatem unormowanie to powinno być interpretowane ściśle. Z przepisu tego wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Przy czym pojęcie "w celu" jest kategorią zobiektywizowaną, a nie subiektywną. Kwalifikacja wydatków nie jest zatem uzależniona od subiektywnego zamiaru podatnika. Cel ten w sposób realny powinien być uzewnętrzniony. Następuje to w pierwszej kolejności w pozwoleniu na budowę, w której to decyzji administracyjnej określa się, w sposób władczy, charakter projektowanej inwestycji. W niniejszym stanie faktycznym podatnicy poczynili wydatki przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Tego typu wydatki można również odliczyć. Jednakże ryzyko oraz konsekwencje związane z późniejszym uzyskaniem pozwolenia na budowę ponosi inwestor. Następstwa nie uzyskania pozwolenia na budowę, otrzymania pozwolenia na budowę budynku użytkowego, czy też mieszkalno-użytkowego, ponosi wyłącznie podatnik. Z wspomnianego wcześniej przepisu wynika jednoznacznie, że odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki poczynione na cele mieszkaniowe. Zatem bezspornym jest, że wydatki na rozbudowę pomieszczeń magazynowych nie mieszczą się w hipotezie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy inwestycja polega na rozbudowie budynku zarówno na cele mieszkaniowe, jak i cele magazynowe, niezbędnym jest wyodrębnienie tych wydatków. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 powyższej ustawy, wysokość wydatków na cel mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie z tym, że odliczenie wydatków na ten cel może być udokumentowane fakturą, wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Zatem powyższe uregulowanie nakłada na podatnika, korzystającego z ulgi budowlanej, obowiązek wykazania, że określony wydatek poniesiony został na cele mieszkaniowe, a nie na przykład na budowę lokalu użytkowego. W sytuacji, gdy podatnicy, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] budowali budynek mieszkalno-użytkowy, obowiązkiem na nich spoczywającym było to, aby udowodnić, że materiały budowlane kupowane w 1997 r., zostały zakupione na cele mieszkaniowe, a nie na inne cele. Dlatego też podatnicy powinni prowadzić szczegółową dokumentację, odrębną dla części mieszkalnej, z której wynikałaby wysokość wydatków poniesionych na tę część. Tłumaczenia skarżących, że chwili zakupów nie przewidywali rozbudowy części użytkowej, są chybione. Charakter wydatków budowlanych bowiem zawsze należy rozpatrywać w kontekście treści pozwolenia na budowę. W pewnych sytuacjach, pomimo nie prowadzenia szczegółowej dokumentacji, charakter i rodzaj wydatków pozwalają na dokonanie ustaleń, czy określone materiały budowlane lub wykończeniowe, przeznaczone są dla części mieszkalnej, czy też usługowej. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podatnicy w tym roku podatkowym dokonywali zakupów podstawowych materiałów budowlanych, takich jak cegły, pustaki. Są to rzeczy oznaczone, co do gatunku. Nie sposób, więc twierdzić, ani tym bardziej udowodnić, że te materiały zostały zużyte wyłącznie na część mieszkalną. Podatnicy bezspornie nie prowadzili szczegółowej dokumentacji wydatków poczynionych w 1997 r., co zresztą czynili po uzyskaniu pozwolenia na budowę w 1999 r. Również rodzaj zakupionych materiałów nie pozwala na przyjęcie tezy, że zostały one wykorzystane wyłącznie w części mieszkalnej. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uznały, w odniesieniu do roku podatkowego 1997, że wydatki ujmowane łącznie, dotyczące podstawowych materiałów budowlanych (cegła, pustaki itp.), należy odliczać proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku. Stanowisko to prezentowane jest w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r., III S.A. 646/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 127). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie naruszyła przepisów prawa materialnego. Nie naruszono również przepisów postępowania. Tym samym nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia prawa w rażący sposób. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.