I SA/Łd 717/07

Dnia 10 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. W. i W. W. solidarnie kwotę 500 zł. (pięćset) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 717/07 UZASADNIENIE Decyzją dnia z dnia [...] Urząd Skarbowy [...]określił S. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 105.672,90 zł. Organ podatkowy uznał księgi podatkowe podatników za nierzetelne z powodu nie zewidencjonowania przychodów z określonej ilości przędzy. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję l instancji i określiła za 1999 rok wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 97.920,30 zł. Na decyzję Izby Skarbowej w Ł. skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności nastąpiło uchybienie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60) . W uzasadnieniu podniósł, iż w kontekście zebranych dowodów oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników, odnoszących się do niedoborów przędzy, popartych merytoryczną argumentacją zawarta w załączonej ekspertyzie, organ podatkowy miał obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników. Podniesiono, iż skarżący konsekwentnie twierdzili, że nabywali przędze według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie swych twierdzeń złożyli pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Organ podatkowy nie ustosunkował się do tych twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz uzyskaniu opinii rzeczoznawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 98.040,30 zł. W dniu [...]. skarżący wnieśli odwołane od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i decyzją z dnia [...]. uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 79.141,90 zł. Na powyższą decyzje S. i W. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia [...] ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w/w decyzję. Uzasadniając skargę Sąd stwierdził, iż wątpliwości budzi wartość merytoryczna opinii biegłego na której oparł zaskarżona decyzję organ odwoławczy. Ponadto uznał, że na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowano w sposób jednoznaczny i skuteczny oceny podatników wyrażonej w piśmie z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd zawarł sugestię, iż może powołanie nowego biegłego i wykazanie, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie w sposób jednoznaczny pozwoli rozstrzygnąć występujące w sprawie problemy dotyczące ubytków wagowych magazynowanej przędzy. Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy jedynie ogólnikowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, iż nabywali oni przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Dnia [...] sporządzona została nowa opinia biegłego C. K., w której odniesiono się do opinii [...], którą przedstawiła strona skarżąca. Decyzją z dnia [...]znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 72.601,10 zł. Organ odwoławczy oparł się na opinii biegłego sądowego C. K. z [...] ubytków naturalnych przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 r. w firmie A . Ponadto w toku przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania akta uzupełniono o następujące dokumenty: 1. dane meteorologiczne dla Ł. zawierające średnią miesięczną wilgotność względną w % za poszczególne miesiące 1999 roku opracowane przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej w Warszawie na podstawie pomiarów na stacji meteorologicznej [...]; 2. protokół z przesłuchania w charakterze świadka mgr inż. S.B. - rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich odnośnie uzupełnienia treści opinii wydanej w dniu 10 maja 2005 r., w sprawie możliwości ustalenia w 2005 r. wielkości ubytków naturalnych w przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 roku w firmie A W. W. oraz rozmiaru i przyczyn ewentualnych nadwyżek lub niedoborów w masie przedmiotowej przędzy, spisany w dniu 13 listopada 2006 r.; 3. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu włókiennictwa z listy Sądy Okręgowego w Ł. C. K. celem ustalenia czy w 2006 r. jest możliwe ustalenie wielkości ubytków naturalnych w przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 roku w firmie A W. W. oraz rozmiaru i przyczyn ewentualnych nadwyżek lub niedoborów w masie przedmiotowej przędzy; 4. wniosek S. i W.W. z dnia [...]o uzupełnienie opinii biegłego; 5. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...]o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu włókiennictwa z listy Sądu Okręgowego w Ł. C.K. uzupełnionego o tezy zawarte w żądaniu strony złożonym w dniu 16 listopada 2006 r.; 6. wypis fragmentu "Raport Dyrektora Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej za lata 1991-2000" J.Z. - zjawiska hydrologiczne i meteorologiczne na obszarze Polski 1999 r.; 7. zestawienie oświadczeń nabywców przędzy przedstawione w dniu 29 lipca 2005 r.; 8. zestawienie oświadczeń nabywców przędzy wg ustaleń przeprowadzonych przez urzędy skarbowe z ilością zakupu tylko od A; 9. zestawienie ilości zakupionej przędzy w A w zależności od rodzaju opakowania; 10. zestawienie danych statystycznych dotyczące średnich miesięcznych temperatur, opadów, średniej wilgotności dla Ł. w 1999 rok; 11. opinie biegłego sądowego C.K. dotyczącą ubytków naturalnych przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 r. w firmie A. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę skarżącą opinii dr M. P. organ przyznał, że istnieje ścisły związek pomiędzy rzeczywistą masą przędzy i rzeczywistą wilgotnością oraz, że na tę drugą mają wpływ podane przez rzeczoznawcę czynniki. Podkreślił jednakże, iż M. P. w żądnym stopniu nie analizował danych statystycznych dotyczących temperatury, opadów i wilgotności w Ł. w 1999 roku w kontekście zapasów przędzy, wskazywał raczej na możliwość ich wpływy na wilgotność przędzy. Natomiast w ekspertyzie biegłej zamieszczone zostały dane dotyczące miesięcznych temperatur, opadów oraz stanów magazynowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. i W. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili: 1. naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ponowny brak realizacji wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2006 r. oraz wyroku z dnia [...]poprzez brak wnikliwej analizy oświadczeń kontrahentów oraz wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią tychże oświadczeń oraz wynikami kontroli krzyżowych; 2. naruszenie art. 23 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, a w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe podatników są nierzetelne a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; 3. wewnętrzną sprzeczność decyzji, w której z jednej strony organ uznaje, iż zaistniałe niedobory towarów w przedsiębiorstwie S. W. stanowią niedobory naturalne, a z drugiej strony na tej właśnie podstawie uznaje jej księgi podatkowe za nierzetelne; 4. naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania metody oszacowania jak również uzasadnienia jej zastosowania; 5. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120w szczególności poprzez wydanie decyzji nieznanej ustawie, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 poprzez uniemożliwienie podatnikowi realizacji swoich uprawnień w postępowaniu przed organem l instancji, a których zgłoszenie nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy oraz art. 124, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności: - wyjaśnienia wskazanych w treści decyzji sprzeczności pomiędzy oświadczeniem kontrahentów podatników orz wynikami kontroli krzyżowych w zakresie ustalenia wedle jakiej wagi dokonywali oni zakupów przędzy od podatników (rzeczywistej czy handlowej); - ustalenia stanów magazynowych towaru posiadanego przez podatników w poszczególnych miesiącach; - wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zawartym w opinii biegłej C. K. danymi o wilgotności powietrza i ilości opadów a wartościami przyjętymi przez Urząd w zaskarżonej decyzji; - wyjaśnienia czy w okresie od 1999 r. do chwili obecnej doszło do zmiany właściwości higroskopijnych bawełny, pomimo, iż konieczność wyjaśnienia tej kwestii potwierdził organ podatkowy w treści pkt 7 postanowienia z dnia 21 listopada 2006 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego; - brak wyjaśnienia dla potrzeb dokonanego szacunku jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 1999 roku przez hurtowników w obrocie przędzą bawełniana; 7. naruszenie przepisów rozdziału 11 - Dowody Ordynacji podatkowej, to jest art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 8. naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia, iż jedynie ubytki towaru na poziomie 2% stanowią ubytki naturalne w oparciu o opinię biegłego z zakresu wiedzy specjalnej nie odpowiadającemu potrzebom niniejszej sprawy to jest towaroznawstwa z wykształceniem uniwersyteckim w sytuacji gdy ze złożonej do akt spray opinii dr inż. M. P. wynika, iż możliwe zmiany wilgotności przędzy bawełnianej obejmują znacznie szerszy zakres tj. 2,5%-9,5%; 9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 235 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieznanej ustawie - decyzji o obniżeniu wysokości zobowiązania; 10. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez odmowę uznania dokonanego przez podatników odliczenia w kwocie 6.448,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest w części zasadna. Punktem wyjścia niniejszych rozważań musi stać się przypomnienie treści wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które na podstawie art. 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zlecił organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd [...], uprzednio rozpoznając sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Otóż w zakresie objętym skargą rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu sąd w cytowanym wyroku zdecydował, że organ ten winien dopuścić dowód z opinii nowego biegłego i wykazanie, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie w sposób jednoznaczny. Ponadto sąd nakazał ponowną ocenę materiału dowodowego, w tym przedstawienia oświadczeń kontrahentów podatników w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy popierających podatników co do tego, że nabywali oni przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Zwrócono uwagę na użycie nieprecyzyjnych sformułowań takich jak "w kilku przypadkach", "pozostali", "sporadycznie" z treści decyzji nie można ustalić, którzy kontrahenci nabywali przędze wg wagi rzeczywistej, a którzy wg wagi wskazanej na opakowaniu. Zgodnie z art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. wskazania te wiążą zarówno organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę. Innymi słowy rzeczą organu odwoławczego w ponowionym postępowaniu było sprostanie powyższym wskazaniom, zaś sądu I instancji ocena legalności ich wykonania przez ten organ. Nie może być bowiem w sprawie żadnych wątpliwości, że związanie wskazaniami wyłożone przez WSA w Ł. w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 18 lipca 2006 r. wyznacza kierunek dalszego postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone w toku ponowionego postępowania podatkowego a w odniesieniu do sądu zakazuje formułowania nowych wskazań i nakazuje pełne podporządkowanie się wskazaniom już wyrażonym. W tej sytuacji, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez stronę skarżącą, stwierdzeniu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne wychodzenie poza przedstawione wskazania, podnieść należy, że ocena wykonania zaleceń sądu wypada po myśli organu odwoławczego. W zakresie wskazanych w skardze różnic między wagami nabywanej i sprzedawanej przez podatników przędzy zauważyć należy, że przy ponownym zbieraniu materiału dowodowego organy podatkowe szczegółowo i konkretnie wskazały jacy kontrachenci i według jakiej wagi nabywali przędze od firmy "A". W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przeciwstawiły twierdzenia podatników co do tego, że nabywali przędzę po cenie handlowej a sprzedawali według ceny rzeczywistej (niższej). Zasadnie powołano się przy tym na opinię biegłej C. K., która jednoznacznie wskazała, że w Polsce, w obrocie przędzą stosowane są rozliczenia w oparciu o wagę handlową i nie ma żadnych przesłanek, dla których podatnicy mieli odstępować od nich w roku 2000. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty jeśli zważyć, że realizowanie tezy przedstawionej w sprawie przez podatników (kupno przędzy po wyższej cenie i jej sprzedaż po cenie niższej) oznaczałaby iż podatnicy z góry zakładają wygenerowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że niezależnie od zastrzeżeń strony skarżącej co do specjalności biegłej C. K. i poddawaniu w wątpliwość jej uprawnień do wydawania opinii w zakreślonym wyżej zakresie, z całą pewnością należy przyjąć, że biegła wykazała się wiedza fachową w zakresie reguł rządzących obrotem artykułami włókienniczymi. Sąd zatem stwierdza z całą stanowczością, że biegła nie wykroczyła w swej opinii poza zakres swej specjalizacji fachowej, a organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania przedmiotowej opinii w budowaniu stanu faktycznego w sprawie. Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w ekspertyzie M. P. przeprowadzonej na zlecenie skarżących. Rzecz jasna w wolnym obrocie gospodarczym, jaki istnieje w naszym porządku prawnym nie ma żadnych podstaw do zakazywania komukolwiek (w tym skarżącym) czynienia tego typu założeń przy prowadzeniu interesów. Nie sposób jednak czynić zarzutu organom podatkowym z tego powodu, że uznały tego rodzaju wyjaśnienia za niewiarygodne. Prowadzenie działalności gospodarczej ma, w założeniu przynieść dochód a nie stratę, którą można potraktować jako niechciane, lecz konieczne następstwo niepowodzeń w interesach. Organy te zresztą nie poprzestały na stwierdzeniu niewiarygodności wyjaśnień podatników, lecz, jak wyżej wskazano oparły się na opinii biegłej C. K. co do sposobu przeprowadzania transakcji kupna i sprzedaży przędzy. Niejako na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno z opinii biegłej C. K. jak i dowodu przeprowadzonego na zlecenie skarżących przez M. P. wynika, że przy dołożeniu należytej staranności i przeprowadzeniu szeregu badań nabywca przędzy może zabezpieczyć się przed handlowym ryzykiem nadmiernej wilgotności lub wysuszenia przędzy, która zamierza sprzedać. Stąd też najistotniejsze jest w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie wszystkich biegłych, którym wydanie opinii zleciły organy podatkowe, sprowadza się do tezy, iż w dacie sporządzania opinii nie ma możliwości ustalenia istnienia przedmiotowych ubytków naturalnych w przędzy należącej do skarżących. W szczególności, co podniosła biegła C. K. ustalenie takie jest niemożliwe z uwagi na znaczną odległość czasowa daty sporządzenia opinii od roku 1999 tj. roku, w którym nastąpił zakup i sprzedaż przędzy. W rozważonym wyżej i zasadnie przyjętym przez organy podatkowe kontekście, prowadzącym do twierdzenia, że obrót przędzą następował w oparciu o wagę handlową, a nie rzeczywistą, jest w istocie bez znaczenia, to, czy przeprowadzono badania wilgotności poszczególnych partii przędzy zalegającej w magazynie oby firm skarżących, które pozwoliłyby na ustalenie wielkości ubytków, o czym pisał w opinii biegły J.B.. Wreszcie nie sposób nie dostrzec i tej istotnej okoliczności, że przędze te zalegały w jednym magazynie. W tej sytuacji ustalenie, jak chciała tego strona skarżąca, iż przędza należąca do jednego z małżonków W. stała się lżejsza, podczas, gdy drugiego z nich okazała się cięższa niż w dacie zakupu stałoby w sprzeczności z zasadami logiki i zdrowego rozsądku, którymi w pierwszym rzędzie muszą posługiwać się organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie. Polemika z powyższą oceną prowadzona poprzez wykazywanie, że różne partie przędzy leżakowały w magazynie w różnych okresach 1999 roku nie uwzględnia tej oczywistej okoliczności iż proces wysychania lub nabierania wilgoci przez przędze ma charakter długotrwały. Przekonują o tym niezbicie załączone do sprawy opinie i ekspertyzy. W związku z tym, że różnice między ilością zakupionej i sprzedanej przędzy wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie mogły zostać wyjaśnione poprzez istnienie ubytków naturalnych, a innego wiarygodnego wytłumaczenia skarżący nie przedstawili, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia braku rzetelności prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów. Konsekwencją powyższego było nie uznanie za dowód nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Uczyniono to w oparciu o art. 193§4 o.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199) jest całkowicie bezzasadny Zastosowanie art. 193§4 o.p spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania obojga podatników. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23§3 i §5 o.p. godzi się podnieść, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe w sposób wnikliwy uzasadniły przyjętą metodę szacowania i jej wybór. Przyjęto do ustaleń metody najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wyniki uzyskane przy zastosowaniu metody wielkości zakupu i średniej ceny sprzedaży oraz wartości zakupu i średniej marży (czyli różnych ujęć metody porównawczej wewnętrznej określonej w art. 23§3 punkt 1 o.p.) okazały się zbliżone, co jeszcze bardziej utwierdza w przekonaniu o trafności metod przyjętych przez organy podatkowe. Dlatego zarzut powyższy uznać należy za bezzasadny. Pozostałe zarzuty skargi, w tym zwłaszcza dotyczące zawyżenia marży handlowej nie mogą być uznane za zasadne już choćby z tego powodu, że wyliczenie owej marży nastąpiło na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji stwierdzić należy, iż jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187§1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący zebrać cały materiał dowodowy. Analizując przebieg postępowania podatkowego, w świetle przywołanych przepisów można dojść do wniosku iż obowiązki przez nie zakreślone nie zostały dopełnione. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż nie uznano za kosztów uzyskania przychodów "ryczałtowego kosztu" utrzymania biura przy ulicy A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek skarżących był nieuprawniony bowiem we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podano siedzibę firmy na ulicy B. Natomiast z akt administracyjnych z zaświadczenia wydanego przez Delegaturę [...]wynika, iż w dniu [...]dokonano rejestracji działalności gospodarczej, prowadzonej w miejscu A w Łodzi przy ulicy A. Dodatkowo rozbieżność tej, nie wyjaśnia pismo pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]z którego wynika, iż organy podatkowe nie kwestionują samej lokalizacji biura (przy A), a jedynie sposobu i wysokości wyliczenia rocznych kosztów jego utrzymania. Jeżeli zaś, odmowa uznania kosztów utrzymania biura, jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji, uzasadniona była przede wszystkim wskazaniem, iż wniosek dotyczył lokalizacji biura przy ulicy A, to odmowa taka winna być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, które bezsprzecznie potwierdzi siedzibę firmy. Analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla stron. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie. Doceniając trud jaki dotychczas włożyły organy podatkowe w przeprowadzenie dodatkowych postępowań wyjaśniających, jak również rzetelne stosowanie się do wytycznych zawartych w poprzednich wyrokach uchylających zważyć należy, iż w związku na powyższą rozbieżność zaskarżoną decyzja nie może pozostać w obiegu prawnym. Z uwagi na powyższe, uznając, iż naruszono przepisy procedury w sposób istotny, mogący wpłynąć na wynik postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy organ administracji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe powinny jednoznacznie ustalić siedzibę biura dopiero wtedy orzekać o uznaniu za koszt uzyskania przychodu ryczałtowego kosztu jego utrzymania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie przepisu art. 206 p.p.s.a.. Z mocy przepisu art. 152 p.p.s.a. należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. T.F.