I SA/Łd 72/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. P. Chmielecki, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), , Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. S., K. J.-S. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej S. S., K. J.– S. z siedzibą w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. określił Spółce jawnej A S. S., K. J.- S. z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 oraz wysokość zaległości za kolejne miesiące roku 1997. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług od J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. J. K. nie posiadał dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności za okres od 1996 roku do czerwca 2000 roku. Dokumenty te zostały skradzione wraz z wynajętym samochodem, przy czym pojazd został odnaleziony, a dokumenty podatkowe nie. Wcześniej nie przeprowadzano żadnej kontroli krzyżowej u J. K. i w spółce A. W stosunku do J. K. prowadzono we wcześniejszym okresie ok. 40 kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, podatnik wykazywał przy tym tylko kwoty do zwrotu i do przeniesienia. Kontrole były negatywne. W tym samym czasie, gdy przeprowadzano kontrolę w spółce A Urząd Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę w J. K., dotyczącą lat 1997-2000. Podatnika zobowiązano do odtworzenia skradzionej dokumentacji, ale zobowiązanie to nie zostało wykonane. Z uwagi na to, iż nie ma faktycznej możliwości potwierdzenia posiadania kopii faktur przez ich wystawcę, w ocenie Urzędu Skarbowego spółka A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu, wystawionych przez firmę B. Zastosowanie ma bowiem w tym przypadku § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm. ).Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika podatniczki argumentu, iż dopiero łączne stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta, posiadania przez nabywcę faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, niezłożenie przez sprzedawcę deklaracji dla podatku VAT lub nieuwzględnienie w niej podatku należnego od przedmiotowej sprzedaży stanowi podstawę do kwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy stwierdził, iż w tym przypadku brak jakichkolwiek dokumentów u sprzedawcy nie pozwala na ustalenie, iż podatek naliczony został uwzględniony w jego deklaracjach . W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ). Powołała się na prezentowaną już w toku postępowania podatkowego wykładnię § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., prezentowaną również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła, iż gdy wystawca nie posiada kopii faktury, ale złożył deklarację podatkową i uwzględnił w niej sprzedaż i podatek od niej należny, to odbiorca towaru nie traci prawa odliczenia podatku naliczonego. Wskazał też na wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. ( odnoszącego się wprawdzie do innego aktu prawnego, ale mającego w jego ocenie zasadnicze znaczenie dla tej sprawy).W odniesieniu do zarzutu braku dokładnego i wnikliwego zbadania sprawy należy zauważyła, że w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują większą ilością faktur, na podstawie których nie jest możliwe ustalenie zadeklarowanej transakcji, winny ustalić, czy w złożonej deklaracji uwzględniono kwotę podatku należnego z faktury podlegającej badaniu na podstawie prowadzonej ewidencji podatku VAT. W sytuacji, gdy organ nie dysponuje taką ewidencją bądź jest ona niepełna, winien w drodze innych środków dowodowych ustalić, czy kwota z takiej faktury została wskazana w złożonej deklaracji. Jeżeli pomimo podjętych działań pozostają nadal pewne wątpliwości, to organ winien je interpretować na korzyść podatnika. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podzielając w pełni jego co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu, wystawionych przez B. Podzieliła wprawdzie pogląd strony, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy nie jest bezwzględna, bowiem zgodnie z § 54 ust. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. nabywca może z niego skorzystać, gdy sprzedawca uwzględni ten podatek w deklaracji dla podatku do towarów i usług, jednakże wskazała, iż jeżeli z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy nie można stwierdzić, czy dopełnił on tego obowiązku, to należy uznać, iż nie został on spełniony. Nabywca towaru w tym przypadku ponosi negatywne konsekwencje zachowań zbywcy w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, których kopii sprzedawca nie posiada. W rozpatrywanym stanie faktycznym w związku z utratą dokumentacji źródłowej przez sprzedawcę nie jest możliwe ustalenie, czy sprzedawca, który nie posiada kopii faktury, uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w złożonej deklaracji. Brak ewidencji VAT uniemożliwił zweryfikowanie prawidłowości deklaracji pod względem ujętej sprzedaży i podatku od niej. Na gruncie prawa podatkowego istnieje odpowiedzialność zbiorowa zbywcy i nabywcy, która w szczególności obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy, na które nie ma on wpływu. Odpowiedzialność ta nie jest oparta na zasadzie winy, podatnik ponosi skutki zachowania osób trzecich bez względu na to, jakie były przyczyny zaistniałej sytuacji, obciąża go bowiem ryzyko wyboru kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności, które miały umożliwić wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu i zapoznanie się ze zgromadzonym w jego toku materiałem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 2 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., rażące naruszenie art.121 § 1 ,122, 123, 124,180,187,188,191,210 § 4 ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich zarzutów przytoczyła argumenty identyczne z podniesionymi w odwołaniu podkreślając, iż organy podatkowe obu instancji zupełnie je zignorowały. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które doprowadzić by mogło do ustalenia, czy w deklaracjach złożonych przez sprzedawcę dla potrzeb podatku do towarów i usług uwzględniono podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca zwróciła uwagę, iż nie wystarczy tu poprzestać na stwierdzeniu, iż nie ma ewidencji , o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) , ale należy w drodze innych dopuszczalnych środków dowodowych ustalić, czy kwota z danej faktury została wykazana w złożonej deklaracji. Obowiązek przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego spoczywa przy tym na organie podatkowym ( art. 187 ordynacji podatkowej). Wszelkich wątpliwości, które pozostaną w przypadku braku możliwości dokonania ostatecznych ustaleń, nie można przy tym interpretować na niekorzyść podatnika. Zasadę in dubio pro tributario, sformułowaną w doktrynie wywieść można m.in. z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy. Przedmiot opodatkowania powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w drodze wykładni prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odwołania się do dorobku doktryny i orzecznictwa, dotyczących charakteru podatku od towarów i usług, a zwłaszcza przewidzianego w art. 19 ustawy o podatku do towarów i usług mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wielokrotnemu opodatkowaniu tego samego towaru lub usługi w różnych fazach obrotu i tym samym zapobieżenie wzrostu udziału podatku w cenie towaru lub usługi w kolejnych fazach obrotu. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od wartości dodanej w danej fazie obrotu, bądź ( jak przyjął to polski ustawodawca) od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system ( zwany systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu) jest prostszy dla podatnika i łatwiejszy do kontrolowania przez organy podatkowe. Przyjęcie tej konstrukcji nie oznacza jednak, iż obniżenie podatku należnego o naliczony jest wyjątkiem od reguły czy też ulgą podatkową. Przeciwnie, jest to zasada, od której przepisy ustawy przewidują wyjątki (por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s.62-63, T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz ,Wyd. C.H..Beck 2002 ,s.10, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 8,poz. 257). W przyjętym przez polskiego ustawodawcę systemie fakturowym istnieje ścisły związek między kolejnymi uczestnikami obrotu, charakteryzujący się tym, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego przez każdego kolejnego uczestnika obrotu uzależniona jest od zachowań poprzednich kontrahentów. Podatek może być pomniejszony tylko wówczas, gdy został on wykazany w sposób przewidziany w przepisach. Ma to zapewnić możliwość monitorowania i sprawdzania, czy istotnie wszystkie fazy obrotu zostały opodatkowane. Temu celowi służy m.in. regulacja zwarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., zgodnie z którą podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu, które nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy. Rygoryzm tej regulacji, jak trafnie podnosi strona skarżąca i co przyznają organy podatkowe łagodzi jednakże regulacja zawarta w § 54 ust. 8 tego rozporządzenia. Cel tej regulacji jest oczywisty-ma ona prowadzić do wyeliminowania sytuacji, w których budżet państwa mógłby dwukrotnie uzyskać podatek naliczony od tej samej wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie nawet wówczas, gdy faktura nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, jeżeli sprzedawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Innymi słowy, nie jest istotne, czy istnieje dokument w postaci kopii faktury, ale czy w poprzedniej fazie obrotu został naliczony podatek. Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten nie odwołuje się do ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż sprzedawca nie posiada kopii faktur, na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego oraz nie posiada ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie budzi także wątpliwości, iż sprzedawca złożył za kolejne miesiące 1997 r. deklaracje dla podatku od towarów i usługi i że deklaracje takie znajdują się w posiadaniu organów podatkowych. Ze znajdującej się w aktach podatkowych notatki ( stanu sprawy z lipca 2001 r.) wynika, iż w deklaracjach tych wykazano obroty wyższe niż wynikające z transakcji dokonanych ze skarżącą. Uprawdopodobnia to twierdzenie skarżącej, iż podatek naliczony w fakturach stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego został w nich ujęty. Z analizy akt podatkowych i uzasadnień decyzji wynika zaś, iż organy podatkowe ograniczyły postępowanie dowodowe tylko do poszukiwania niektórych dowodów z dokumentów, pomijając możliwość ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia na podstawie innych prawem dopuszczalnych środków dowodowych. Wskazać też w tym miejscu należy, iż mimo zachowania ciągłości numeracji kart w aktach dostarczonych Sądowi nie znalazły się w nich wszystkie dokumenty wymienione w spisie treści oraz w uzasadnieniach decyzji ( np. brak wyjaśnień J.K., pism Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.). Nawet wobec ich braku można jednak stwierdzić, iż organy podatkowe nie wywiązały się należycie z ciążącego na nich z mocy art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż w braku odmiennej regulacji ustawowej to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia. To one winny z urzędu określić, jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia i przeprowadzić dowody w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, nie może on zatem z góry założyć, że przeprowadzenie niektórych dowodów jest zbędne. Nie może też ograniczyć się jedynie do poszukiwania takich dowodów, które są niekorzystne dla strony. Nie może też odmawiać przeprowadzenia dowodów, wskazywanych przez stronę jako istotne i znaczące dla ustalenia stanu faktycznego( art. 188 ordynacji podatkowej). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią zasadniczą było niewątpliwie ustalenie, czy w deklaracjach za kolejne miesiące roku 1997 J. K. uwzględniał podatek naliczony w fakturach zakupu, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego przez skarżącą. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, iż wobec braku ewidencji sprzedaży nie można ustalić, czy istotnie w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęto podatek naliczony przy zakupach dokonywanych przez skarżącą. Wniosek ten jednak, wobec zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego jest przedwczesny. Organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia, czy i ilu kontrahentów miał J. K., czy byli to stali odbiorcy, czy posiadają oni faktury wystawiane w tym okresie przez sprzedawcę, czy J. K. potwierdził wystawienie faktur dla skarżącej i uwzględnienie podatku wynikającego z tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży i deklaracji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż kontrola przeprowadzona u skarżącej była kontrolą krzyżową, związaną z postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do J. K. Nie wiadomo, czy takie kontrole krzyżowe prowadzono również u innych kontrahentów firmy B, w jaki sposób ustalono również, iż skarżąca dokonywała zakupów w tej firmie. Nie można wykluczyć, iż pomocne w wyjaśnieniu sprawy mogły się okazać dowody przeprowadzane w postępowaniu prowadzonym z udziałem J. K. Podkreślić należy, iż wprawdzie zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego i że ewidencja ta pozwala w sposób najprostszy i najpewniejszy ustalić, jakie transakcje zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej, to jednak nie można uznać, iż jest to jedyny dopuszczalny dowód na tę okoliczność w sytuacji, gdy badana jest zasadność obniżenia podatku należnego przez kontrahenta sprzedawcy. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec luk w postępowaniu dowodowym za dowolną i sprzeczną z art. 191 ordynacji podatkowej należy uznać dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę , iż w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 nie został ujęty podatek, o jaki skarżąca następnie obniżyła podatek należny. Argumentacja organów podatkowych, iż faktu tego nie można było ustalić wobec braku ewidencji sprzedaży i kopii faktur przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do zarzutu strony, iż podatek ujęty w tych deklaracjach przekracza podatek wynikający z transakcji dokonanych ze skarżącą jest nieprzekonywująca i narusza zasadę wynikającą z art. 124 ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mają charakter istotny i mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Doprowadziły one również w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 19 ust. 1 i § 54 ust. 4 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie faktów pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.