I SA/Łd 72/08

Dnia 5 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2003 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił dla podatnika: PHU "A" E. i M. Ś., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. odpowiednio w kwotach 7.540,- zł, 19.462,- zł, 17.070,- zł i 15.552,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej było prowadzenie baru gastronomicznego, sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, sprzedaż detaliczna paliw ciekłych oraz świadczenie usług transportowych. Organ I instancji ustalił, że w objętym niniejszą sprawą okresie podatnik prowadził ewidencję zakupów, natomiast nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego, stanowił naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustalił wartość podatku należnego za ww. okres na podstawie przedłożonych do kontroli faktur, rejestru usług transportowych, rejestru sprzedaży i raportów okresowych z kasy fiskalnej. Odnosząc się do wysokości podatku naliczonego organ podatkowy stwierdził, że podatnik wprawdzie prowadził ewidencję tego podatku, jednakże w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od lutego do maja 2003 r. nie uwzględnił pełnych kwot podatku wynikających z ww. ewidencji. W ocenie organu I instancji, skoro w składanych deklaracjach podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencjach zakupów tylko do pewnej wysokości, to organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji podatku naliczonego. Organ podatkowy nie mógł bowiem wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość podatku naliczonego za poszczególne miesiące analizowanego okresu zgodnie z treścią złożonych przez stronę deklaracji VAT-7. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając w uzasadnieniu stanowisko i argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji organu odwoławczego podatnik złożył skargę do sądu administracyj-nego. Wyrokiem z dnia z dnia 22 marca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1728/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu sąd wskazał przede wszystkim, że wydane w sprawie decyzje zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej, a tym samym dotknięte były wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe za stronę postępowania podatkowego, a w konsekwencji również adresata wydanych w tym postępowaniu decyzji, uznały podmiot określony jako PHU "A" E. i M. Ś., podczas gdy działalność gospodarczą prowadziła w rzeczywistości wyłącznie E.Ś. Sąd podkreślił, że skoro pomiędzy małżonkami nie doszło do zawarcia umowy spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe nie mogły traktować oboje małżonków jako podatników podatku VAT z tytułu prowadzenia tej działalności. W przypadku małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług mógł bowiem być bądź to każdy z małżonków z osobna, jako osoba fizyczna, bądź też – gdy dla celów tej działalności gospodarczej utworzyli oni spółkę osobową – ta spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W uzasadnieniu wyroku sąd zajął również stanowisko w kwestii sformułowanego w skardze zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zatem, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z wymienionego przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie wynikało bowiem by na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia z urzędu nie tylko wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, lecz również określenia prawidłowej (wyższej lub niższej) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem sądu stanowisko podatnika prowadziłoby w realiach niniejszej sprawy do naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT tj. do naruszenia rocznego terminu prawa materialnego ustanowionego dla realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił E.Ś. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2003 r. w kwotach odpowiednio za poszczególne miesiące: 7.540,- zł, 19.462,- zł, 17.070,- zł i 15.552,- zł. Organ I instancji wydając powyższe rozstrzygnięcie uwzględnił przede wszystkim fakt, że podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej, której dotyczyła niniejsza sprawa, była wyłącznie E.Ś. Odnośnie do sposobu określenia wysokości podatku należnego i naliczonego oraz wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił ustalenia dokonane w poprzednim postępowaniu, a także zastosował prezentowaną poprzednio i zaakceptowaną przez sąd administracyjny wykładnię przepisów prawa. W szczególności organ I instancji ponownie odmówił uwzględnienia z urzędu podatku naliczonego wynikającego z prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupów, a nie objętego złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r. (I FSK 1092/05, LexPolonica nr 414623) potwierdzający w jego ocenie tezę o konieczności określenia przez organy podatkowe prawidłowego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika faktur i dowodów odprawy celnej, także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się m.in. na wiążący charakter wydanego w sprawie wyroku WSA z dnia 22 marca 2007 r., w szczególności w zakresie zawartej w jego uzasadnieniu interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, w szczególności w kontekście zmiany treści art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się z tym, że ustalenie przez organ podatkowy prawidłowego zobowiązania podatkowego nie dotyczyło (zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej) uwzględnienia wszystkich prawidłowych faktur ujawnionych przez organ podczas kontroli podatkowej. Pełno-mocnik strony podkreślił, że organ podatkowy dokonując interpretacji zastosowanych przepisów nie uwzględnił ani intencji ustawodawcy, ani też stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w przedmiocie interpretacji ww. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadniczy wpływ ma wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. i zawarta tam ocena prawna zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą dla ponownie rozpoznającego sprawę organu podatkowego i w dalszej kolejności – dla sądu administracyjnego, przed który sprawa ponownie trafia. Ocena prawna, o której mowa, oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, w szczególności przez określenie właściwego sposobu zastosowania normy prawnej. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli zmiana ta spowodowała, że pogląd sądu stał się nieaktualny, zmiany (po wydaniu orzeczenia) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W konsekwencji organ podatkowy (sąd administracyjny) nie może przy wydawaniu ponownego rozstrzygnięcia w sprawie, poza wymienionymi wyżej wyjątkowymi wypadkami, dokonać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z tą, która już została wyrażona w prawomocnym wyroku sądu. Od obowiązku zastosowania tej interpretacji nie zwalnia w szczególności zmiana linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne, czy też treść stanowiska Ministra Finansów w danej kwestii. Następstwem niezastosowania oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego i w konsekwencji – naruszenia przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. – jest (w razie złożenia skargi do sądu) konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Niezastosowanie się natomiast przez sąd do takiej oceny jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 22 marca 2007 r. rozstrzygnął wyraźnie dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła adresata wydanego w sprawie rozstrzygnięcia – zdaniem sądu adresatem tym (wobec ustalenia, że nie została zawarta umowa spółki) mógł być wyłącznie ten z małżonków, który dokonywał czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe, w ponownym postępowaniu, w sposób właściwy oznaczyły stronę. Skierowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do podatniczki nie jest również kwestionowane przez stronę. Po drugie jednak sąd przesądził w sposób jednoznaczny kwestię interpretacji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz sposobu zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd przyjął zatem, że z treści art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej (wbrew stanowisku strony skarżącej) nie wynika obowiązek organu podatkowego określenia z urzędu nie tylko wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, lecz także prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwzględnieniem podatku naliczonego niezadeklarowa-nego przez stronę do odliczenia. Zastosowanie innej wykładni tego przepisu, prezentowanej przez stronę skarżącą, byłoby zdaniem sądu sprzeczne, w szczegól-ności z treścią art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organy podatkowe byłyby bowiem zobowiązane nie tylko do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej aniżeli wykazana w deklaracjach VAT składanych przez podatnika, ale również do obniżenia kwoty podatku należnego, z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis. W tej sytuacji, wobec związania organów podatkowych wykładnią przepisów prawa (w szczególności art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT) zaprezentowaną w ww. wyroku z dnia 22 marca 2007 r., organy podatkowe obu instancji w sposób właściwy uznały, iż stronie, za będący przedmiotem sprawy okres, nie służyło prawo obniżenia podatku należnego o naliczony, który nie został zgłoszony do odliczenia przed upływem rocznego terminu, o którym stanowi art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, stosownie do powyższych rozważań, nie mogła mieć znaczenia treść stanowiska Ministerstwa Finansów w przedmiocie interpretacji ww. przepisu, po jego nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT. Wiążąca dla organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę, jak również dla tutejszego sądu, była bowiem wyłącznie ocena prawna zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku. Reasumując, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja w pełni uwzględnia zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.