I SA/Łd 721/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą R. Cz. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następstwie kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy widniały następujące podmioty: A. z S. (styczeń 2004 r.), B. Spółka z o.o. w Z. W. (luty-kwiecień 2004 r.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań podatnika i jego pracownika – W. W., M. B. – Prezesa Zarządu Spółki B., A. K. – wspólnika Spółki jawnej C. oraz pracowników tej spółki: A. M. i D. K., organ podatkowy przyjął, że faktury VAT, o których mowa powyżej, nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły do udokumentowania zakupu paliwa niewidomego pochodzenia i rodzaju, bowiem przedsiębiorcy wskazani w spornych fakturach nie sprzedali paliwa podatnikowi. Organ podatkowy ocenił, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K.. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik odliczył podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "o.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nieobiektywny oraz przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie poprzez pozbawienie kontrolowanego możliwości udziału w trakcie przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków i wadliwą ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.) regulującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi nabycia paliwa. Stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik nabył paliwo i dokonał za nie zapłaty, jednak dostawcą paliwa nie były podmioty wymienione na fakturach, a ponadto w przypadku faktur wystawionych przez spółkę B. przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz grzewczy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u., regulującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 32 tej ustawy, nakładającego na podatników obowiązek wystawienia faktur VAT oraz art. 5, w którym zdefiniowano pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował również treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ramach uzasadnienia faktycznego organ odwoławczy przedstawił obszernie zeznania podatnika i jego pracownika W. W. oraz szeregu osób biorących zajmujących się sprzedażą paliwa: M. B. – Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B., A. K. i pracowników spółki C., w której ów świadek jest wspólnikiem – A. M. i D. K.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt, że m.in. A. K., M. B. i J. Sz. zostali oskarżeni o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez wprowadzanie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Organ odwoławczy podał, że w dniu 31 marca 2009 r. podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. J. Sz. wystąpił z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie nabył oleju napędowego od J. Sz. bowiem wymieniony zeznał, że nie zajmował się faktycznie sprzedażą paliwa. Jego czynności ograniczały się do podpisywania faktur VAT in blanco, które przekazywał G. M.. J. Sz. zeznał, że nigdy nie widział i nie znał nikogo ze Spółki D., która według dokumentów była jego jedynym dostawcą paliwa. Świadek nie zatrudniał pracowników, nie widział paliwa, którym rzekomo handlował, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej i jednie domyślał się kto w jego imieniu tę dokumentację sporządza. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę B., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że do akt sprawy włączono decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. określające tej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2004 r. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w związku z ustaleniem nieprawidłowości w zakresie dokumentowania obrotu paliwem. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Faktycznym sprzedającym był natomiast A. K., przy czym przedmiotem sprzedaży był olej grzewczy, a nie napędowy. Rola Spółki B. sprowadzała się zaś do legalizowania obrotu tym paliwem poprzez sporządzanie odpowiednich dokumentów. Prezes Zarządu Spółki B. zeznał, że faktycznie nie zajmował się sprzedażą paliwa. Oświadczył, że pieniądze które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. i G. M.. Wynagrodzenie świadka stanowiła różnica między ceną wynikającą z faktur sprzedaży i zakupu. Spółka nie posiadała żadnej bazy umożliwiającej sprzedaż paliwa. Według świadka Spółka była wykorzystywana przez A. K. do prowadzenia własnej działalności polegającej na handlu paliwem. W skardze podatnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej bowiem: a) przyjął, że zobowiązania, których dotyczyła zaskarżona decyzja, nie uległy przedawnieniu; b) nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, mimo że ów organ prowadził postępowanie podatkowe jednostronnie, mając z góry założoną tezę i gromadził dowody tylko na jej potwierdzenie, nie zapewniając przy tym stronie udziału podczas przeprowadzania tych dowodów oraz wadliwie ocenił niekompletny materiał dowodowy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny przyjmując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy powołał się bowiem na fakt, iż w dniu 16 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy pominął, że wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W następstwie powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że organ egzekucyjny błędnie zajął rachunek bankowy skarżącego. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, w ocenie skarżącego, została wydana z obrazą art. 70 § 4 o.p., bowiem skoro zajęcie rachunku bankowego nastąpiło z naruszeniem prawa, to nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem organ odwoławczy włączył do akt sprawy szereg protokołów przesłuchań, o których skarżący nie wiedział i nie mógł brać w nich udziału. Skarżący oświadczył, że gdyby miał możliwość udziału w czynnościach dowodowych, do których go nie dopuszczono "...wykazałby, że faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a sprzedawcami były podmioty wykazane w tych dokumentach, tyle że działające jako grupa, owszem jak się okazało – przestępcza w rozumieniu prawa karnego, ale wykazująca cechy jednego organizmu w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego." Skarżący wywodzi, że "...nabył paliwo od zespołu podmiotów działających jako jedność, na zewnątrz ujawniająca się na kilka sposobów." Uzasadniając zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, skarżący podniósł, odwołując się przy tym do licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż sprzeczne z celami Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, rozpatrywane było przez pryzmat celu lub zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącego warunkiem odliczenie podatku naliczonego winno być posiadanie faktury która spełnia wymagania formalne określone w przepisach dotyczących wystawiania faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut przedawnienia zobowiązań, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcie rachunku bankowego), ale doszło do ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika a nadto podatnik uiścił zaległości wynikające z decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 70 § 4 o.p., jak również nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez zajęcie rachunku bankowego skarżącego. Powyższa ocena jest konsekwencją prawomocnego wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Sąd ocenił, że zajęcie rachunku bakowego skarżącego po uprzednim wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 16 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeciwstawia się powyższej ocenie (vide str. 4 odpowiedzi na skargę) stwierdził natomiast, że mimo i nieskuteczności czynności zajęcia rachunku bankowego zobowiązania podatkowe nie przedawniły się ponieważ w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego. Wpisu do księgi wieczystej dokonano w dniu 3 marca 2009 r., przy czym stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki ma ten skutek, że pomimo upływu terminu przedawnienia, tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązania tak zabezpieczone nie przedawniają się, z tym że egzekucję tych zobowiązań można prowadzić tylko z przedmiotu hipoteki (art. 70 § 8 o.p.). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie wygasły na skutek przedawnienia, ale w następstwie dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowych, przez podatnika, w dniu 11 lutego 2010 r. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty naruszenia prawa wymienione w skardze, a dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził także innych uchybień przepisom prawa. Podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez sprzedających –J. Sz. i przez Spółkę z o.o. B., nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego paliwa był inny podmiot, niż w ich wskazany. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem części spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, a przede wszystkim zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jego błędnej oceny, prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieobiektywny, pozbawienia strony w prawa do udziału w dowodach z przesłuchania świadków. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Zebrane dowody dawały organom podatkowym podstawę do ustalenia, że ani Spółka B., ani J. Sz. nie byli sprzedawcami paliwa nabytego przez skarżącego w okresie objętym decyzją. Ustalenia faktyczne zostały oparte na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz w toku postępowań karnych. Materiał ten został oceniony przez organy podatkowe i ocena ta jest logiczna i uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. Ocena ta jest prawidłowa, zwłaszcza w kontekście wydanych w toku postępowania karnego wyroków skazujących różne osoby za przestępstwa podatkowe polegające m.in. na fałszowaniu faktur związanych z obrotem paliwami oraz złożonych w toku postępowania karnego oświadczeń o przyznaniu się do stawianych zarzutów i poddaniu się karze. Stosownie do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 o.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyprowadziły swoje wnioski i oceny podstawie ustaleń faktycznych opartych na dowodach zebranych wcześniej w toku postępowań karnych oraz podczas kontroli i postępowania podatkowego. Ponieważ postępowania karne, ale także kontrole podatkowe przeprowadzone w Spółce B. i u J. Sz. toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe by skarżący uczestniczył w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Udział skarżącego w postępowaniach przygotowawczych byłby także niemożliwy z uwagi na treść przepisów regulujących to postępowanie. Skarżący miał jednak możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności. Przede wszystkim zaś, wbrew zarzutom skargi nie został pozbawiony udziału w postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe nie poprzestały na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań kontrahentów podatnika i innych osób związanych obrotem paliwami, ale przeprowadziły we własnym zakresie dowody z przesłuchania tych osób. O przeprowadzeniu tych dowodów podatnik został powiadomiony, o czym świadczy pismo doręczone skarżącemu w dniu 25 lutego 2008 r. (karta nr 117, tom I akt), w którym Urząd Skarbowy powiadomił podatnika o zamiarze przesłuchania, w charakterze świadków M. B., A. K., K. Ch. i G. M.. Mimo to podatnik nie brał udziału w przesłuchaniu M. B. ani A. K. w dniu 6 marca 2008 r. Skarżący nie uczestniczył również w przesłuchaniu J. Sz., które miało miejsce w dniu 24 czerwca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (karty 81-83 tom III akt), pomimo że został zawiadomiony o planowanym przesłuchaniu. Podatnik nie tylko wiedział o tym przesłuchaniu, ale wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. z pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. zawierającym zestaw pytań, które zamierzał zadać świadkowi J. Sz. (karty-84-85 tom III akt). Skarżący brał natomiast udział w przesłuchaniu świadka R. Cz., przeprowadzonym przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. (karty 75-77 tom III akt). Konkludując, podatnik miał zapewniony czynny udział podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków. Mógł w tych czynnościach dowodowych wziąć udział i podjąć próbę wykazania tezy przedstawionej w skardze, iż faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a sprzedawcami były podmioty wykazane w tych dokumentach, tyle że działające jako grupa. Skoro zaś zrezygnował z udziału w przeprowadzanych dowodach, to za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz innych przepisów postępowania. Należy podkreślić, że ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie jakichkolwiek osób, które były przesłuchiwane wcześniej w toku innych postępowań. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżący nie nabył paliwa ani od J. Sz. ani do Spółki B., bowiem podmioty te nie prowadziły faktycznie sprzedaży oleju napędowego. W zaskarżonej decyzji uzasadniono, na jakiej podstawie przyjęto, że J. Sz. nie prowadził rzeczywistego obrotu paliwem, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury sprzedaży, także na rzecz skarżącego i za to otrzymywał wynagrodzenie od G. M.. Świadek J. Sz. wprost oświadczył, że jego działalność polegała na ostemplowywaniu i podpisywaniu druków faktur (protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt [...] – karty 363-365 tom I akt). Z protokołów z przesłuchań M. B., prezesa Spółki B., z dnia 29 marca 2006 r. i z dnia 17 listopada 2006 r., sporządzonych w toku postępowań karnych wynika, że Spółka B. nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, ale jednie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że Spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując Spółkę B., jak i inne podmioty, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza B.EM, pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane A. K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla B.U w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Świadek M. B. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, w dniu 6 marca 2008 r. stwierdził wprawdzie, że B. prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami, jednakże słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K.. Z zeznań M. B. wynika, że paliwo, które Spółka B. kupowała od A. K. było magazynowane w zbiornikach należących do A. K., wydzierżawianych przez Spółkę B.. Przy czym M. B. nie miał wiedzy, które zbiorniki dzierżawiła Spółka. Znamienne jest, iż szczegółową wiedzę o ilości zbiorników wynajmowanych Spółce B. posiada A. K. (protokół przesłuchania A. K. z dnia 6 marca 2008 r. – karta 317-320 tom I akt). Spółka nie posiadała własnych magazynów paliwa. Spółka otrzymywała zapłatę za sprzedawane paliwo w formie przelewów lub formie gotówkowej, przy czym gotówkę odbierał A. K., przedstawiając Spółce podpisany przez odbiorcę dokument KW, wystawiony przez Spółkę. Znamienne jest, iż po rozpoczęciu współpracy z Spółki z A. K. odbiorcami paliwa od Spółki stały się podmioty, które wcześniej były odbiorcami A. K.. Według zeznań świadka paliwo było dostarczane odbiorcom Spółki autocysternami należącymi do A. K. przez "jego" kierowców, zaś Spółka była obciążana za transport paliwem. W przypadku gdy nabywcy odbierali paliwo osobiście paliwo wydawał pracownik A. K. – D. G. oddelegowany do przyjmowania i wydawania paliwa w M.. W sytuacji gdy nabywca kupował paliwo w ilości przekraczającej 30.000 litrów dostawa paliwa odbywała się z pominięciem magazynów, bezpośrednio z cysterny należącej do A. K.. Faktury dokumentujące sprzedaż paliwa wystawiała K. Ch., będąca pracownikiem księgowości w Spółce B.. Faktury były dostarczane nabywcom przez kierowców, przy czym przywożąc paliwo kierowca wręczał nabywcy fakturę dotyczącą poprzedniej dostawy. Czasami faktury były odbierane przez kupujących bezpośrednio w siedzibie Spółki, zaś część faktur odbierał i przywoził A. K.. Przedstawione powyżej zeznania dowodzą, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., natomiast działania Spółki B. ograniczały się do wystawiania faktur. Przyznaje to zresztą sam przesłuchiwany, stwierdzając na zakończenie przesłuchania, że Spółka zajmowała się "obrotem fakturowym" natomiast sprzedaż i nabywanie paliwa "fizycznie organizował" A. K.. Wnioski organu są tym bardziej uzasadnione, że Spółka nie posiadała koncesji na handel paliwem. W istocie relacje między Spółką a A. K. były tego rodzaju, że bez udziału A. K., Spółka nie mogłaby realizować żadnych czynności związanych z handlem paliwami. To A. K. pełnił w działalności Spółki rolę pierwszoplanową. mimo, że nie był jej pracownikiem ani pełnomocnikiem. Zapewniał dostawy paliwa jego magazynowanie i sprzedaż i transport do odbiorców. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A. K. w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma B.. Wprawdzie K. nie stwierdził, że B. tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży. Ani A. K., ani J. Sz., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A. K. był pełnomocnikiem J. Sz. lub B.U i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był on organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – A.. i B.U, w tym także w transakcjach na rzecz skarżącego. Reasumując, organy podatkowe w dostateczny sposób wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podejmując wszelkie niezbędne działania oraz właściwie i logicznie oceniły zebrane dowody. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Natomiast naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. w zakresie niepowiadomienia lub spóźnionego powiadomienia o przesłuchaniu niektórych świadków w czasie kontroli podatkowej było naruszeniem procedury niemającym jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co Sąd wskazał już wcześniej. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez m.in. A., a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. E. sp. z o.o.. Natomiast prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...], S. D. została uznana za winną tego, że od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej Spółki B. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego, od szeregu firm (wskazanych w wyroku), w tym od J. Sz., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od tych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów. Wyroki powyższe wiążą tutejszy Sąd administracyjny w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa Spółki B. i A. była fałszowana i w rzeczywistości podmioty te nie dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem, co oczywiście nie wyklucza faktu, że skarżący kupował olej (chociaż był to olej opałowy, a nie napędowy), ale nie od kontrahentów uwidocznionych na fakturach zakupu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że być może, chociaż przez jakiś czas, skarżący pozostawał w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotów uwidocznionych na wręczanych mu fakturach, chociaż należy przyznać rację organom podatkowym, że ogół okoliczności związanych z nabywaniem paliwa powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów. Zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały mające zastosowanie przepisy, t.j. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Sąd całkowicie podziela pogląd wyrażony w decyzji, że ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy odpowiadał sytuacji opisanej w powyższym przepisie rozporządzenia i tym samym wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez A.. i B.. Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i zużycia oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze, zaistniała w rzeczywistości i po drugie, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jako oczywiście niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisu 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, bowiem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy poprzedzające akcesję Polski do Unii Europejskiej. Przepisy wspólnotowe oraz poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w orzeczeniach przywołanych przez skarżącego nie mają zatem zastosowania w sprawie. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skardze nie rozwinięto tych zarzutów, jednakże należy przyjąć, że naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności skarżący upatruje w naruszeniu pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowego prawa podatkowego. Skoro jednak Sąd nie stwierdził naruszenia tych przepisów, to i nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sz.Ch.