I SA/Łd 724/11

Dnia 23 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 724/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.572 zł, i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.058 zł, za maj 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7.427 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.966 zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 36.058 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128.593 zł, za lipiec 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 27.622 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.747 zł, za sierpień 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 71.054 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.103 zł i określono w tej części w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98.630 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 19.572 zł a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.058 zł, za maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 95.393 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.427 zł a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.966 zł, za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 164.651 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 36.058 zł a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128.593 zł, za lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 134.369 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 27.622 zł a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.747 zł oraz za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 109.157 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 71.054 zł a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.103 zł, w pozostałej części utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, iż dnia 19 czerwca 2009 r., do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B., wpłynął wniosek złożony przez P. A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2005 - 2007 dla Spółki z o.o. A. Wraz z niniejszym wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 2005 r. do czerwca 2007 r. oraz kserokopie faktur dotyczących nabycia paliw do samochodów osobowych. W wyniku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia nabyć w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2005 r. oraz kontroli za miesiąc sierpień 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, że zwiększenie podatku naliczonego wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. miesiące wynikają z ujęcia przez Spółkę faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do samochodów o numerze rejestracyjnym [...] (Skoda Fabia) oraz [...]. W trakcie prowadzonego postępowania Urząd Miasta [...], Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, Oddział Rejestracji i Oznaczenia Pojazdów poinformował organ m.in. o tym, iż pod numerem rejestracyjnym [...] zarejestrowano pojazd stanowiący współwłasność innych osób. W odpowiedzi na powyższą informację P. A. przekazał m.in. fakturę zakupu (faktura VAT marża) Skody Fabii 1,4 Comfort 50kW nr rej. [...]. Ponadto poinformował, że w fakturach VAT dotyczących odliczenia paliwa były błędnie podane numery rejestracyjne, tj. zamiast nr [...] winien być [...]. W ocenie organu, ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że Spółka w złożonych przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług korektach deklaracji VAT- za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. podwyższyła podatek naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego (nr rej. [...]), zgodnie z zapisami zawartymi w świadectwie homologacji pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. dnia [...] wydał decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji, celem sprawdzenia rozliczeń podatku VAT, wszczął odrębne postępowania za lata 2005, 2006 i 2007. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] decyzję, od której Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie niniejszej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu, na wstępie, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. i grudzień 2005 r., określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] wygasło w całości przez jego zapłatę - za listopad 2005 r. w dniu 22 grudnia 2005 r. (kwota 11.637 zł), a za grudzień 2005 r. w dniu 25 stycznia 2006 r. (kwota 19.466 zł). Jednocześnie organ II instancji wskazał, że ww. decyzją za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które ostatecznie w miesiącu wrześniu 2005 r. "zmaterializowały się" w postaci określonej w ww. decyzji prawidłowej kwoty zwrotu na rachunek bankowy Podatnika. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Wskazał następnie, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem stanowi on modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, póz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Nowelizacją dokonaną w dniu 22 sierpnia 2005r. na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, póz. 756) przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 uzyskał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Organ odwoławczy zauważył, że analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6; art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W niniejszej sprawie nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych, tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy mówiący o ograniczeniach, ze względu na cykle w gospodarce, po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT. Istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Oznacza to zatem, że na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still"). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim - przywoływanego również przez Podatnika - wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis, w ocenie organu II instancji, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 517/10, w którym wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku TSWE należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 przywoływanego wyroku z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) TSWE stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Organ nadto podniósł, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku TSWE w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust, 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. oraz § 10 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym, skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Organ wskazał, iż w przypadku samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł. A zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa również, iż zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać za bezpodstawny. Mające zastosowanie do Spółki ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynikają bowiem z postanowień VI Dyrektywy oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawowej, m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r, interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07). Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony, sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w powyższych zakupach. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich klauzula "stand still" sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy, ponieważ tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania - począwszy od 1 maja 2004 r. - zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje w istocie poza sporem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność posiadania i użytkowania przez Podatnika w okresie analizowanym przez organy podatkowe m.in. samochodu osobowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 roku wydanego przez ETS w sprawie C-414/07 na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 2004 roku w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 21 sierpnia 2005 roku, a następnie od 22 sierpnia 2005 roku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady stand still. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ETS w wymienionym wyroku C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Znaczenie tego wyroku dla praktyki stosowania prawa stało się również przedmiotem pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 roku sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku, czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, NSA w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 roku, sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, zgodnie z którym powołane w skardze przepisy ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 roku (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., I FSK 1471/09 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09). W tym miejscu przytoczyć wypada trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 517/10 zgodnie, z którym "skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 roku na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1–4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004roku, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 roku i rozporządzenia (...) z 2002 roku, przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Z kolei wypowiadając się wprost w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej NSA w cytowanym wyroku z 10 marca 2011 roku wyraził pogląd, zgodnie z którym "uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku, od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy (o VAT z 2004 r.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Analizując przepisy prawa krajowego regulujące zasady odliczania podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej podzielić wypada zarówno wyrażony wyżej pogląd NSA, jak i wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Zmiany w regulacjach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 maja 2004 roku i od 22 sierpnia 2005 roku nie spowodowały ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych skarżącej spółki, w porównaniu do sytuacji istniejącej do dnia 30 kwietnia 2004 roku. W istocie bowiem zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993 roku, jak i ustawy o VAT z 2004 roku podatnicy nie byli uprawnieni do dokonywania tego rodzaju odliczeń. Przed dniem 1 maja 2004 roku wyrazem tego ograniczenia był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 roku, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu został art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 roku, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli stand still. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ustawy o VAT. Z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że ocena zachowania w konkretnej sprawie zasady stand still, wymaga sięgnięcia do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. by w oparciu o nie, ustalić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na 30 kwietnia 2004 roku, dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09). Mając na względzie przytoczone rozważania, Sąd nie podzielił stanowiska Strony dotyczącego naruszenia regulacji art. 175 ustawy o VAT. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wbrew poglądom autora skargi organy podatkowe nie wydały bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawną wywiedzioną z treści nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów, tj naruszenia art. 120 o.p., należy wskazać, iż wyłącznie w Ordynacji podatkowej szukać należy norm określających zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania organy nie naruszyły normy określonej w powołanym przepisie. W tych okolicznościach sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. n.k.