I SA/Łd 726/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. i w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.f.") ustalił T. S. (dalej także: "podatniczce" lub "stronie") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 27.881 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.174 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2013 r. T. S. poniosła wydatki na zakup trzech samochodów osobowych, prowizję oraz naprawę jednego z samochodów w łącznej kwocie 89.918 zł. Przychód netto podatniczki z tytułu emerytury w 2013 r. wyniósł 14.880 zł. W toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2013 r. ustalono, że podatniczka w 2013 r. poniosła wydatki przekraczające zgromadzone mienie o kwotę 41.126 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2013 r. strona wykazała środki pieniężne w gotówce w wysokości 45.000 zł. Według jej wyjaśnień, na kwotę tę składały się pieniądze zaoszczędzone z trzydziestu lat pracy w kraju, a także uzyskane z pracy za granicą, darowizna od matki w wysokości 9.000 zł oraz środki ze sprzedaży samochodu marki IVECO w kwocie 5.500 zł. Jednocześnie podatniczka wskazała na przychody z tytułu sprzedaży 2 pojazdów marki Chrysler Town & Country w kwotach 29.700 zł i 25.000 zł. Decyzją z [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił T. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. w wysokości 19.289 zł, jednak wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie ustalił T. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 30.845 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 41.126 zł. Określając zasoby finansowe podatniczki organ I instancji uwzględnił oszczędności z lat poprzednich w wysokości 45.000 zł oraz pożyczkę od syna w kwocie 10.000 USD. Środki te uznano za ujawnione źródło pokrycia wydatków 2013 r. Po rozpatrzeniu środka odwoławczego od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 27.881 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.174 zł. W wyniku ponownie przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków podatniczki w 2013 r. organ zmniejszył w zaskarżonej decyzji łączną kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi z kwoty 41.126,47 zł do kwoty 37.174 zł, uznając ustalony przez organ I instancji niedobór na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 3.952,79 zł za nieprawidłowy. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, zawartym w odwołaniu, o zwrocie pieniędzy za samochodowe części zamienne w wysokości 10.170 USD, ponieważ strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Organ nie uwzględnił zatem po stronie przychodów roku 2013 rzekomego zwrotu środków pieniężnych za części zamienne i w konsekwencji odmówił uwzględnienia tej kwoty po stronie przychodów. Na podstawie zebranych dowodów, a także wskutek podjęcia przez organ I instancji czynności wyjaśniających w zakresie przychodów i wydatków dotyczących lat poprzedzających badany okres, organ uznał za uprawdopodobniony fakt posiadania przez skarżącą na początek badanego roku oszczędności w deklarowanej kwocie 45.000 zł, którą następnie przyjęto jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 2013 r. Organ zakwestionował jednakże sposób wyliczenia przez organ I instancji niedoboru środków na 31 grudnia 2013 r., uznając, iż nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi wynosiła łącznie 37.173, 68 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 25b ust. 1, 2 i 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie z uwagi na uznanie, że podatniczka uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, b) art. 25g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji obciążenie podatniczki obowiązkiem zbierania materiału dowodowego, wbrew ustawowemu obowiązkowi organów podatkowych do dążenia do zebrania całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego; c) art. 25e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: • oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, • rozstrzyganie wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki, • brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, ograniczonego wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, • pominięcie korzystnych dla podatniczki okoliczności, które zostały wyjaśnione już we wcześniej prowadzonym postępowaniu, • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych dla podatniczki okoliczności faktycznych, • działanie niezgodne z zasadą budzenia zaufania do organów władzy publicznej, poprzez próbę egzekwowania dokumentów, co do których wygasł już obowiązek ich przechowywania. W opinii pełnomocnika strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] r., a organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji tego organu z [...] r., w ponownie prowadzonym postepowaniu również stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, jednak wydał decyzję nie kasatoryjną, a reformatoryjną, zmieniając jedynie wysokość podatku do zapłaty. Tymczasem jego zdaniem w zaskarżonej decyzji organ nieprawidłowo ustalił zarówno przychody, jak i koszty strony w 2013 r., a zestawienie kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami z nadwyżką przychodów nad wydatkami nie daje podstaw do stwierdzenia, że podatnik osiągnął dochody z nieujawnionych źródeł. W opinii pełnomocnika organy prowadziły postępowanie "na udowodnienie z góry przyjętego założenia o obciążeniu podatniczki obowiązkiem uiszczenia podatku od dochodów nieujawnionych". Jego zdaniem świadczy o tym m.in. fakt, iż w toku postępowania wzywały podatniczkę do przedłożenia dokumentacji za okres, który znacznie wykraczał poza zakres będący przedmiotem postępowania. Wzywano ją m.in. do wypowiadania się i przedstawiania informacji w kwestiach dotyczących zdarzeń sprzed 30-40 lat, wobec których nie istniał już prawny obowiązek przechowywania dokumentów, a następnie braki tej dokumentacji traktowano jako niespełnienie przesłanki uprawdopodobnienia istnienia określonych przychodów. Tymczasem okoliczności te pozostają jego zdaniem bez znaczenia dla sprawy, bo uległy już przedawnieniu i dla wykazania ich uzyskania wystarczyło tylko je uprawdopodobnić. W opinii pełnomocnika strony, żądanie przedłożenia dokumentacji, której podatnik nie ma już obowiązku przechowywać stanowi naruszenie zasady przekonywania, wyrażonej w art. 121 O.p., ponieważ nie budzi zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której żąda się od podatnika udowodnienia okoliczności mających miejsce 30-40 lat wcześniej, od których następnie organ uzależnia uznanie danego przychodu. Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że organ niesłusznie nieuwzględnił odszkodowania otrzymanego przez stronę za pobyt ojca w więzieniu we W., uznając tę okoliczność za nieuprawdopodobnioną. W tym zakresie wskazał, że żądanie uprawdopodobnienia przez podatniczkę okoliczności sprzed 20 lat jest bezzasadne, bo samemu organowi byłoby łatwiej to zweryfikować, a ponadto, organ nie może żądać ścisłego udowodnienia tych okoliczności z powodu braku obowiązku przechowywania dokumentacji przez tak długi okres. Zdaniem pełnomocnika strony, organ niesłusznie uznał, że dochody zgromadzone przez podatniczkę z tytułu wynagrodzenia za świadczenie pracy w Kanadzie w 1989 r. i w Izraelu w latach 2001 – 2003 stanowią przychody z nieujawnionych źródeł i opodatkował je stawką sankcyjną. Jego zdaniem jest to sprzeczne z art. 25g ust. 3 u.p.d.f., gdyż w przypadku tak odległych w czasie dochodów, z uwagi na trudności z udowodnieniem pewnych faktów na skutek upływu terminu przedawnienia, wystarczy wskazanie prawdopodobieństwa ich wystąpienia, bez konieczności ich udowodnienia. Odnosząc się do kwestii sprowadzania samochodów z zagranicy, pełnomocnik wskazał, że organ pominął fakt, że strona z własnych środków płaciła wszelkie opłaty związane ze sprowadzaniem aut do kraju, w tym opłaty celne i zobowiązania podatkowe. Jego zdaniem kwoty te powinny być najpierw ustalone przez organ w prawidłowej wysokości, a następnie odliczone od podstawy opodatkowania. Podkreślił, że szczególnie znaczenie ma kwestia dotycząca zwrotu pieniędzy z tytułu rezygnacji przez podatniczki z zakupu części zamiennych do sprowadzonych z zagranicy samochodów. W tym zakresie wyjaśnił, że początkowe ustalenia z dostawcą były takie, że podatniczka ponosiła koszty części zamiennych, jednak po sprowadzeniu samochodów do kraju okazywało się, że są one w tak dobrym stanie, że nie wymagają naprawy i wymiany zużytych części. W ten sposób strona uzyskała zwrot wcześniej zapłaconych pieniędzy z tytułu rezygnacji z części zamiennych do nabytych samochodów. W kwestii kwalifikacji odpowiedzi otrzymanej przez organ od S. Ś.-K. pełnomocnik oświadczył, że jedynie jego konfrontacja z podatniczką pozwoliłaby na wyjaśnienie wątpliwości i dokładne ustalenie treści tych odpowiedzi na poszczególne pytania, tymczasem organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu i uznał, że odpowiedź S. Ś.-K. nic nie wniosła do sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł i o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikające z decyzji z [...] r., a zarzuty skargi stanowią w istocie powielenie argumentacji prezentowanej na etapie postępowania odwoławczego, do których organ odniósł się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest reformatoryjna, zmniejszająca zobowiązanie podatkowe decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew podnoszonym zarzutom organ odwoławczy podejmował wszelkie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oceniał zebrane dowody obiektywnie, zgodnie z zasadami logiki, a pojawiających się wątpliwości wcale nie rozstrzygał na niekorzyść strony. Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w 2013 r. dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi na pokrywanie wydatków tego roku. Podejrzenie organu podatkowego w tym zakresie pojawiło się dlatego, gdyż podatniczka poniosła wydatki na zakup trzech samochodów i inne wydatki z tym związane, natomiast wysokość jej przychodu netto z emerytury była znacznie niższa od łącznej kwoty wydatków. Uzasadnienie zarzutów skargi ma częściowo charakter sprawozdania, jakie uchybienia organy popełniały na wcześniejszych etapach postępowania, jednakże pomija istotną okoliczność związaną z wysokością zgromadzonych przez skarżącą oszczędności na początku 2013 r. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma właśnie oświadczenie skarżącej, że źródłem pokrywania wydatków kontrolowanego roku było w znacznej mierze mienie zgromadzone wcześniej pochodzące z oszczędności gromadzonych w ciągu minionych trzydziestu lat pracy w kraju i za granicą, to jest w Kanadzie i w Izraelu, a ponadto darowizna od matki w kwocie 9.000,00 zł i środki ze sprzedaży samochodu marki Iveco w kwocie 5.500,00 zł. Wartość tego mienia zgromadzonego wcześniej i posiadanego na dzień 1 stycznia 2013 r. skarżąca określiła na 45.000,00 zł. Istotne znaczenia ma też to, że organ ostatecznie uznał powyższe oświadczenie skarżącej za wiarygodne, czyli przyznał, że skarżąca mogła zgromadzić na początek 2013 roku zasoby pieniężne w takiej wysokości i kwota taka została uwzględniona w rozliczeniu przychodów wydatków na początku kontrolowanego roku.. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące niewyjaśnienia sprawy odszkodowania przyznanego matce skarżącej za pobyt w więzieniu jej (skarżącej) ojca. Istotne jest bowiem, że organ uznał za wiarygodne twierdzenie skarżącej o otrzymaniu darowizny od matki, która to darowizna miała pochodzić z wypłaconego matce odszkodowania. Dalsze wyjaśnianie tej sprawy nie ma więc znaczenia. Z tych samych względów bezzasadne są zarzuty niewłaściwego ustalenia kosztów utrzymania skarżącej w minionych wielu latach, czyli przed 2012 r. i kosztów utrzymania jej syna w czasie nieobecności skarżącej w kraju, jak też zarzuty dotyczące drobiazgowego wyjaśniania przez organy możliwości uzyskiwania przychodów w latach minionych, w tym w czasie pobytu za granicą. Rzeczywiście organy przeznaczyły na wyjaśnianie tych spraw wiele czasu i starań, jednakże dla końcowego rezultatu sprawy znaczenie ma to, że ostatecznie uznano wskazaną przez skarżącą kwotę zgromadzonych środków pieniężnych w wysokości 45.000,00 zł pokrywających wydatki 2013 r. Z tych samych przyczyn nie są uzasadnione zarzuty przerzucania na skarżącą ciężaru dowodu w zakresie istotnych okoliczności sprawy i żądania udowodnienia tych okoliczności, zamiast jedynie ich uprawdopodobnienia. Po pierwsze taki rozkład ciężaru dowodu wynika z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., a organy powinny dążyć do udowodnienia istotnych okoliczności, o ile jest to rzeczywiście możliwe. Jednakże przecież i w tej sprawie organy poprzestały na uprawdopodobnieniu przez skarżącą możliwości uzyskania w przeszłości przychodów, co dotyczy w szczególności przychodów z tytułu pracy w Kanadzie i w Izraelu. Decydujące jednak znaczenie dla wyniku sprawy ma fakt niekwestionowania wskazanej przez skarżącą kwoty oszczędności na początku 2013 r. Wbrew zarzutom skargi organ wcale nie opodatkował stawką sankcyjną dochodów uzyskanych przez skarżącą w czasie pracy za granicą. Nic takiego nie wynika ze skargi, podobnie jak nieprawdziwy jest zarzut opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącą przed wielu laty z napiwków, gdy pracowała jako kelnerka. Przecież m.in. te źródła przychodów zostały ostatecznie uznane jako źródła powstania oszczędności posiadanych przez skarżącą w 2013 r. we wskazanej przez nią wysokości. Rozliczając przychody i wydatki skarżącej w 2013 r. organ nie naruszył art. 25b. Z treści tego przepisu wynika, że bilansując przychody i wydatki podatnika organ bierze pod uwagę przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Nie jest zatem istotne, czy w skali całego roku kalendarzowego suma rocznych przychodów starczała na pokrycie rocznych wydatków, ale czy w chwili ponoszenia konkretnych wydatków podatnik dysponował wystarczającymi zasobami pieniężnymi. Dodatkowo należy wskazać, że rozliczając przychody i wydatki podatnika organ uwzględniał fakt, że w 2013 r. były też okresy, gdy uzyskiwane przychody były wyższe od wydatków i ta ustalona przez organy nadwyżka była ujmowana jako kwota pokrywająca wydatki, co jasno wynika z zawartego w decyzji organu pierwszej instancji rozliczenia. Organ podatkowy miał wszelkie podstawy do uznania za niewiarygodne twierdzeń skarżącej o zwrocie na jej rzecz pewnych kwot pieniężnych z powodu rezygnacji z zakupu części zamiennych do sprowadzanych z zagranicy samochodów. Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów, a wywody zawarte w skardze na ten temat są nielogiczne. Skąd bowiem dostawca miałby wiedzieć czy i jaką kwotę miałby zwrócić wkładając ją do schowka wysyłanego samochodu, skoro części zostały zamówione wcześniej, przecież dlatego, że samochód wymagał naprawy, a przed jego oględzinami w kraju skarżąca nie mogła wiedzieć, że naprawy nie są jednak konieczne. Wyjaśnienia strony są także niewiarygodne, bowiem stwierdziła ona, że zwrotu waluty dokonano za wszystkie zamówione części, jakoby dlatego, że naprawy nie były koniczne, a jednocześnie w aktach sprawy znajduje się faktura potwierdzająca jednak naprawę jednego z samochodów. Ponadto z odpowiedzi udzielonej przez S. Ś.-K. nie wynika potwierdzenie wersji skarżącej o zwrotach na jej rzecz pieniędzy przekazywanych na zakup części, a raczej brak wiedzy w tym zakresie. W tej sytuacji wniosek o przesłuchiwanie tego świadka organ mógł uznać za nieuzasadniony. Organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie logiczną i wszechstronną argumentację swego stanowiska. Zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego lub niejasnego wyliczenia przez organ nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 3.952,79 zł na koniec 2013 r. są o tyle nietrafne, że taka wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została ustalona przez organ pierwszej instancji, jednakże organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie zarzuty podnoszone już w odwołaniu i wyraźnie stwierdził, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. sposób wyliczenia niedoboru na 31 grudnia 2013 r. nie jest prawidłowy i przecież w decyzji organu odwoławczego ta kwota nie była już uwzględniana, co właśnie było powodem ustalenia zobowiązania w mniejszej wysokości. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego ustalenia kosztów utrzymania należy stwierdzić, że w zakresie roku 2013 organ przyjął je w wysokości wskazanej przez skarżącą (zob. k. 59 decyzji organu pierwszej instancji), natomiast co do ustalenia tych kosztów za lata wcześniejsze, to ustalenie wysokości tych kosztów miało wpływ na ocenę, czy skarżąca mogła zgromadzić na początek 2013 r. oszczędności w wysokości 45.000,00 zł, co organy ostatecznie uznały za możliwe. Wbrew zarzutowi skargi na str. 50 decyzji organu pierwszej instancji została wyjaśniona kwestia operacji na rachunku w A Banku i dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi w styczniu 2013 r. na zakup samochodów oraz kwestia otrzymania 10.000,00 zł od syna. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302). ak