I SA/Łd 727/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] stwierdził, że odwołanie M. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Owa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 25 maja 2015 r.. Termin do wniesienia odwołania w tym przypadku upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r., zaś odwołanie zostało wniesione przez podatnika w dniu 5 września 2018 r. (data stempla pocztowego). Oznacza to, iż bezsprzecznie odwołanie nadane za pośrednictwem operatora pocztowego jest odwołaniem złożonym z uchybieniem terminu. W tych okolicznościach organ odwoławczy zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 o.p.. M. Ś. zaskarżył powyższe postanowienie do tutejszego sądu, zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 i 2 o.p., przez nieprzywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w sytuacji uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło nie z winy podatnika; - art. 122 o.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności, utożsamiania moich działań zmierzających do zablokowania postępowania egzekucyjnego poprzez złożenie wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z wiedzą o treści wyżej wskazanej decyzji wymiarowej; - art. 181 § 1 o.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez brak uwzględnienia prawnej okoliczności polegającej na tym, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć wraz z odwołaniem, co było możliwe dopiero po zapoznaniu się z treścią decyzji, i w związku z tym, z zachowaniem 7-dniowego terminu od tej daty; - art. 191 o.p., przez przyjęcie, że brak jest w sprawie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, czego ustawa nie wymaga, iż niezachowanie terminu nastąpiło bez winy podatnika; - 191 o.p. przez przyjęcie, że wskazanie w oświadczeniu do upoważnienia do kontroli, w pozycji nr 6, adresu dla doręczeń: T., ul. A 11, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zostało złożone przez podatnika, podczas, gdy zostało ono faktycznie skreślone ręką kontrolujących, co potwierdza jednoznaczna różnica charakterów pisma w pozycji 3 i 6, i co oznacza, że nie podatnik wskazał ten adres, jako adres do doręczeń. Także skreślenia w punktach 4 i 5 nie zostały przezeń uczynione. Nadto postępowanie kontrolne, to pierwszy etap postępowania, zaś następny etap, to postępowanie podatkowe. Brak, zatem możliwości ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że miała miejsce udowodniona okoliczność podania przez stronę adresu dla doręczeń: T., ul. A 11, i w związku z tym, rzekomy brak zainteresowania dalszymi etapami postępowań, co sugeruje organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia; - art. 122 o.p. przez brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegających na braku rozgraniczenia obrotów wykonanych przez Spółkę Cywilną A S. D., M. Ś. od obrotów wykonanych przez firmę M. Ś. B, działalność jednoosobowa, a także brak rozgraniczenia faktycznych wpłat dokonanych w roku 2008 i zaliczenia ich na poczet obrotów roku 2009. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 o..p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2015r., sygn. akt I FSK 340/14, CBOSA). W niniejsze sprawie organy uznały, że opisana wyżej decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu, na podstawie art.150 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu ( w brzmieniu wówczas obowiązującym ), w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 § 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) (...), z kolei zgodnie z § 1a, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Art. 150 § 2 o.p z kolei stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W aktach sprawy znajduje się przysyłka zawierająca decyzję z dnia [...] roku. A adnotacji zawartych na kopercie oraz druku zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że przysyłka nadana została w dniu 8 maja 2015 roku, w dniu 11 maja 2015 roku została po raz pierwszy podjęta próba doręczenia, wobec niemożności doręczenia przesyłki adresatowi osobiście, lub dorosłemu domownikowi, doręczyciel pocztowy pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do dyspozycji adresata w UP na okres 14 dni, w oddawczej skrzynce pocztowej. Po raz wtóry przesyłka została awizowana w dniu 19 maja 2015 roku. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru znajduje się adnotacje adresat "nie podjął awizowanej przesyłki" opatrzona datą 27 maja 2015 roku oraz "zwrot nie podjęto w terminie" z pieczęcią UP w R. z tą sama datą. Opisane wyżej okoliczności, związane z prawidłowością doręczenia pozwalały organom podatkowym uznać, że doręczenie decyzji skarżącemu nastąpiło w dniu 25 maja 2015 roku. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 czerwca 2015 roku, zaś odwołanie wniesiono w dniu 5 września 2018 roku, a więc z jego uchybieniem, co było wystarczającą podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia. Jedyną okolicznością, jaką podnosi w skardze M. Ś. związana jest z treścią oświadczenia z dnia 5 września 2013 roku złożonego w związku z kontrolą podatkową. Skarżący twierdzi, że zapis figurujący w poz.6) tego oświadczenia (adres do korespondencji) "A 11, T." nie był nakreślony jego ręką, tylko innej osoby, a ponadto oświadczenie to nie zostało złożone w chwili składania oświadczenia, tylko później. Gdyby skarżący złożył oświadczenie, co do adresu do korespondencji w związku z kontrolą podatkową, wskazałby inny adres – Ł., ul. B 5. W istocie więc skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego, twierdząc, że zostało ono dokonane pod niewłaściwym adresem. W ocenie sądu, podniesione przez skarżącego okoliczności nie zasługują na akceptację. Zakładając nawet, że adres wskazany w oświadczeniu nie został nakreślony ręką skarżącego, nie znaczy to, że takiego oświadczenia nie złożył on urzędnikowi przeprowadzającemu kontrolę. Na rozprawie w dniu 7 marca 2019 roku skarżący stwierdził, że numer telefonu [...] jest jego numerem (figuruje on w oświadczeniu z dnia 5 września 2013 roku ) i nie ma wiedzy, w jaki sposób numer ten znalazł się w posiadaniu organu podatkowego. Z porównania graficznych cech pisma, zarówno adres skarżącego, jak i numer telefonu kontaktowego nakreśliła ta sama osoba. Skoro numer [...] jest właściwym numerem telefonu skarżącego, to znaczy, że sam musiał ten numer podać urzędnikowi, podobnie zresztą jak adres – A 11, T.. Taką ocenę uzasadniają zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy przyjąć, że okoliczności te podobnie oceniała Prokuratura, która postanowieniem z dnia [...] odmówiła wszczęcia dochodzenia z wniosku skarżącego, z powodu braku dostatecznych danych uzasadniających popełnienie przestępstwa (protokół rozprawy z dnia 7 marca 2019 roku). Niezależnie od tego wskazać należy, że na etapie kontroli podatkowej skarżący odbierał korespondencję kierowaną na adres: A 11, T. (wezwanie z dnia 7 października 2013 roku), w złożonym przez siebie oświadczeniu z dnia 29 października 2013 roku, na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2009 roku podał adres: A 11, T.. M. Ś. na żadnym etapie kontroli nie zgłosił faktu zmiany miejsca zamieszkania mimo, że był do tego zobowiązany na mocy art. 291b o.p, o czym był pouczony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4 września 2013 roku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Adres: A 11 T. figurował w bazie danych urzędu skarbowego zarówno w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, jak i będącego jej następstwem postępowania podatkowego. Należy wskazać, że obowiązkiem skarżącego było złożenie aktualizacji danych zawartych w ewidencji podatników, którego zaniedbał (o ile oczywiście zmienił swój adres, co jest wątpliwym) – art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 2013 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz.U z 2019 poz.63). W toku postępowania podatkowego miał także obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu (art. 146 § 1 i 2 o.p). Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący opisane wyżej obowiązki wypełnił. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. E. S.