I SA/Łd 728/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA B. Klimowicz, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.312 zł (pięć tysięcy trzysta dwanaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 98.425 złotych. Powyższa decyzja zapadła w następstwie postępowania kontrolnego w ramach którego ustalono, że zeznanie podatkowe złożone za 2001 rok wymaga skorygowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów o: wyposażenie środka trwałego MICROLINE zaliczone do kosztów materiałów przed datą oddania do użytkowania środka trwałego, prezent – "Garnitur deserowy" zakupiony dla Prezesa Spółki zaliczony do kosztów materiałów, zakupy benzyny bezołowiowej, usługi hotelowe, koszty szkoleń, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, usługi reklamowe, wydatki na zakup ubrań roboczych, udział w programie szkoleniowym oraz posiłki regeneracyjne i pozostałe wydatki niezwiązane z działalnością Spółki. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił on organowi podatkowemu naruszenie, między innymi, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez niezgodne z dyspozycją normy prawnej zawartej w tym przepisie – przez co rażąco dowolne – ustalenie, iż wydatki poczynione przez podatnika nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne przypisanie Spółce skutków prawnopodatkowych na gruncie niepełnego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przejawiający się w stwierdzeniu, iż "dowody przedłożone przez Stronę nie zostały uznane za wiarygodne" przy całkowitym braku wskazania argumentacji faktycznej i prawnej skłaniającej do takiej konstatacji. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 94.013 złotych. Organ podatkowy ustalił, iż zeznanie podatkowe złożone za 2001 rok wymaga skorygowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów o: wyposażenie środka trwałego MICROLINE zaliczone do kosztów materiałów przed datą oddania do użytkowania środka trwałego, zakupy benzyny bezołowiowej, usługi hotelowe, koszty szkoleń, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, usługi reklamowe, wydatki na zakup ubrań roboczych, udział w programie szkoleniowym oraz posiłki regeneracyjne i pozostałe wydatki niezwiązane z działalnością Spółki. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie podatkowego organu odwoławczego materiał dowody dotyczący obcych usług transportowych nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka w tym zakresie zawyżył koszty uzyskania przychodów. Wobec czego uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w tym: uszczegółowienie składanych przez spółkę wyjaśnień, na przykład w części dotyczącej sprecyzowania co należy rozumieć pod pojęciem najbliższego otoczenia firmy (dotyczy transportu własnego), czy jest to teren dawnego województwa łódzkiego; z uwagi na brak na fakturach sprzedaży adnotacji o transporcie gratisowym ustalenia wymaga których transakcji sprzedaży transport ten dotyczył (czy byli to na przykład stali klienci Spółki, jakiej wielkości zakupów dokonywali); ustalenia wymagało czy ceny sprzedaży tych samych towarów handlowych były różne w zależności od tego czy była to transakcja z transportem gratisowym lub nie; czy pośród wszystkich dostawców tylko w przypadku dostaw z firmy C Sp. z o.o. w M. Spółka była obciążana kosztami transportu, jakimi środkami transportu dysponowały firmy transportowe świadczące usługi na rzecz Spółki, z uwzględnieniem czy firmy te świadczyły w tym samym czasie usługi transportowe na rzecz innych firm; odbiorców, którzy towar ze Spółki odebrali własnym transportem, wyjaśnienie powodów, dla których jednej transakcji sprzedaży przyporządkowano dwóch przewoźników. Dodatkowo wskazano, iż w toku postępowania odwoławczego do organu drugiej intencji wpłynęły dodatkowe dowody w sprawie, które winny podlegać ocenie przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 85.194 złotych. Decyzja ta zapadła w wyniku postępowania podatkowego, w którym ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2001 rok o wartość wyposażenia środka trwałego zaliczonego do kosztów materiałów przed datą oddania do użytkowania środka trwałego. Przyrząd MICROLINE został oddany do użytkowania w dniu 30 listopada 2001 roku, po dacie zakupu przedłużaczy do mocowania czujników spoiler, to jest po dniu 11 września 2001 roku. A zatem wydatki na części składowe tego środka trwałego jako niekompletnego i niezdatnego do użytkowania poniesione przed datą oddania do go użytkowania winny powiększyć jego wartość początkową zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono, że obciążająca koszty zużycia materiałów benzyna bezołowiowa została zakupiona w dniach 11, 16 i 19 sierpnia 2001 roku według faktur odebranych przez D.W., przebywającego w tym czasie na urlopie wypoczynkowym. W opisie faktur podano: "Przedstawiciel handlowy: M.K.; 1) wizyty handlowe u odbiorców hurtowych; 2) badanie rynku pomorskiego pod kątem planowanych inwestycji". W wyjaśnieniach do protokołu kontroli Spółka argumentowała, że pracownikowi D.W. zlecono przeprowadzenie rozmów handlowych, wykorzystując jego pobyt na urlopie w rejonie G. Podczas przesłuchania D.W. potwierdził, że w okresie od 11 do 19 sierpnia 2001 roku przebywał na urlopie wypoczynkowym we W., podczas którego odwiedzał okoliczne budowy i oferował materiały informacyjne i cenniki pokryć dachowych, systemów rynnowych i okien dachowych. Do zawarcia kontraktów jednakże nie doszło, ponieważ klienci nie byli zainteresowani całością ofert, co było warunkiem jej opłacalności. Materiały reklamowe dowiózł mu M.K., a badanie rynku pomorskiego pod kątem planowanych inwestycji polegało na pozostawianiu folderów i cenników na przypadkowo napotkanych budowach. W ocenie organu podatkowego zeznania świadka są sprzeczne z opisem zamieszczonym na fakturach, a firma D w G., która miała być odbiorcą hurtowym odwiedzonym przez świadka, podobnie jak jego macierzysta firma była dealerem produktów firmy C Sp. z o.o. Wobec czego towary oferowane przez obie firmy musiały być tożsame, a co za tym idzie były one już dostępne na Pomorzu za pośrednictwem firmy D. Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających realizację zadań podanych w opisie faktur i nie doszło do żadnej transakcji na tym terenie. Dlatego uznano, że wydatki na kwotę 163,99 złotych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W 2001 roku spółka zakupiła szereg usług hotelowych i gastronomicznych. Spółka wyjaśniła, że usługa z dnia 25 maja 2001 roku łączy się z udziałem jej przedstawicieli na targach budowlanych w Katowicach, zaś wydatki na pozostałe usługi hotelowe zostały poniesione w celu pozyskania nowych odbiorców hurtowych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wiarygodnym dowodem w tym zakresie nie może być "Informacja kontrahenta Spółki A z rejonu T.", w której wskazano dwie firmy jako efekt działań podjętych w 2001 roku, bowiem jej treść nie potwierdza przeprowadzenia rozmów z potencjalnymi kontrahentami, ani też przeprowadzenia innych działań marketingowych. Biorąc pod uwagę, że ponoszenie wydatków na hotele i usługi gastronomiczne nie jest tożsame z prowadzeniem działań marketingowych na rzecz Spółki, a podatnik nie wykazał związku pomiędzy zakupami przedmiotowych usług a prowadzoną działalnością gospodarczą uznano, że koszty w kwocie 2.279,42 złotych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów usług hotelowych uwarunkowane jest odbyciem przez pracownika podróży służbowej, która winna być udokumentowana poprzez wystawienie "polecenia wyjazdu służbowego" - obowiązek wystawienia polecenia został uregulowany w § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 1998 roku w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. U Nr 69, poz. 454 ze zm.). Według faktury z dnia [...] Spółka zakupiła za kwotę 1.311,52 złotych usługę o treści "Obsługa szkolenia" w Zajeździe E w Z. Zakres wykonanej usługi gastronomicznej został potwierdzony przez wystawcę faktury i nie dotyczył, mimo odmiennego stanowiska Spółki, merytorycznej strony szkolenia, którego prowadzącym był przedstawiciel firmy C. Zdaniem organu podatkowego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie wykazał istnienia związku pomiędzy wydatkiem na usługę gastronomiczną podczas szkolenia wewnętrznego a przychodem uzyskanym lub oczekiwanym. W związku z przedstawionymi powyżej usługami hotelowymi pozostają faktury dokumentujące zakup usług gastronomicznych za łączną kwotę 126,57 złotych. Spółka nie wykazała związku pomiędzy tymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto nie posiadała poleceń wyjazdów służbowych potwierdzających pobyt pracowników poza siedzibą Spółki w celach służbowych. W toku kontroli ustalono także, że Spółka prowadziła obsługę transportową działalności handlowej własnymi bądź leasingowanymi samochodami ciężarowymi, ponosząc koszty zużycia paliw oraz koszty eksploatacyjne. Równolegle Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów obce usługi transportowe. Z uwagi na sprzeczności występujące w zeznaniach świadków oraz brak dowodów pozwalających na obiektywne potwierdzenie faktu wykonania usługi transportowej, zarówno własnym jak i wynajętym transportem, dokonano porównania wielkości własnych, świadczonych bezpłatnie usług transportowych i wielkości sprzedaży towarów. W tym celu, zakładając przeciętne zużycia paliwa na poziomie średniej arytmetycznej wielkości zużycia podanego przez Spółkę, dokonano wyliczenia przybliżonego przebiegu pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie zakupionego oleju napędowego i benzyny. Ustalony w ten sposób przebieg samochodów ciężarowych porównano z wielkością sprzedaży towarów w poszczególnych kwartałach 2001 roku. Porównanie to wykazało, że wraz ze wzrostem sprzedaży następował wzrost ilości kilometrów przejechanych przez pojazdy Spółki. Biorąc pod uwagę, że wzrost przychodów ze sprzedaży w 2001 roku nie był spowodowany wzrostem cen, lecz wyłącznie zwiększeniem wolumenu sprzedanych towarów, organ stwierdził, że zwiększony zakup paliw wskazuje jednoznacznie na obsługę klientów głównie własnym, a nie wynajętym transportem. W odniesieniu do obcych usług transportowych na kwotę 98.940 złotych zafakturowanych przez F J.M. ustalono, że pojazdy wskazane przez J.M. jako świadczące usługi dla Spółki A w rzeczywistości nie mogły odbyć tras przejazdu zafakturowanych na łączną ilość 29.100 kilometrów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji fakt, że: w Spółce wraz ze wzrostem sprzedaży następował wzrost ilości kilometrów przejechanych przez własne pojazdy, Spółka nie udostępniła dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne ustalenie czy poniosła koszty dowozu towarów do nabywcy, a jeśli tak to czy odbyło się to przy udziale transportu własnego czy tez obcego, sprawdzenie dokonane u nabywców towarów nie potwierdziło prawdziwości przyporządkowania obcych przewoźników do poszczególnych transakcji sprzedaży, w odniesieniu do przewoźnika F. wykazano brak możliwości sprzętowych wykonania usług transportowych zafakturowanych na rzecz Spółki w ilości 29.100 kilometrów wskazuje na brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi transportowe w kwocie 98.940 złotych a uzyskanym przychodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował także wydatek w wysokości 20.000 złotych netto udokumentowany fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez J.M. właściciela F. o treści "Reklama na zabudowach samochodów ciężarowych za miesiąc styczeń 2001 r.". Nie dano wiary zeznaniom złożonym przez J.M. i S.K. w kwestii realizacji usługi reklamowej z uwagi na: brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania napisów reklamowych na naczepie przez pracowników F., zgromadzone dokumenty w postaci faktury sprzedaży usług i aneksu do umowy o świadczenie usług transportowych są w swej treści sprzeczne co do okresu świadczenia usługi, bowiem w fakturze podano "...za miesiąc styczeń 2001 roku" a w aneksie jest mowa o jednorazowej opłacie rocznej, ilości pojazdów wożących reklamę – w fakturze podano "Reklama na zabudowach samochodów ciężarowych ...", gdy w aneksie jest mowa o reklamie na pokryciu skrzyni ładunkowej, czyli o jednym pojeździe, właściciel naczepy [...] Z.P. nie potwierdził faktu naniesienia reklamy na naczepie i jej eksploatowania. W ocenie organu podatkowego Spółka nie uprawdopodobniła samego faktu wykonania usługi reklamowej, a przedstawione przez zleceniobiorcę okoliczności realizacji tej usługi, będące w istocie łańcuchem nieodpłatnych świadczeń, nie dają żadnych podstaw do obciążenia zleceniodawcy kwotą 20.000 złotych. Nie udowodniono także związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Brak jest także uzasadnienia, aby Spółka A wymieniona w folderze "Profil produkcji" jako jeden z wielu oddziałów terenowych producenta pokryć dachowych – C Sp. z o.o. funkcjonujący obok oddziałów zlokalizowanych w B., K., K., P., W., M. i P., ponosiła koszty reklamy na terenie całego kraju, a w szczególności za granicą. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również wydatków udokumentowanych fakturami z dni 14, 21, 26 i 31 grudnia na zakup oleju napędowego do pojazdów zwróconych leasingodawcy w dniu 12 grudnia 2001 roku, w łącznej wysokości 258,08 złotych, jak również wydatku w wysokości 77,04 złotych za wywóz nieczystości z posesji przy ulicy A 277 w Ł. – siedziby spółki cywilnej G. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, iż S.K. jako Prezes Zarządu A winien zostać przesłuchany w charakterze strony, a nie jak to zostało dokonane w charakterze świadka. Odnośnie zakwestionowanych zakupów benzyny według faktur odebranych przez D.W. a wskazano, iż zeznania tego pracownika jednoznacznie potwierdziły – zgodnie z wytycznymi Izby Skarbowej w Ł. zawartymi w decyzji z dnia [...] – fakt wykonywania przez niego czynności służbowych okresie urlopu. Wskazano na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy; nie mogą też żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz podatnika (III SA 949/03 i 1622/03, cyt. za dziennikiem Rzeczpospolita dodatek Dobra Firma z dnia 9 września 2004 roku). Co do wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych podniesiono, iż ewentualne stwierdzenie naruszenia przez Spółkę przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 roku w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na terenie kraju nie może implikować wniosku, że usługi hotelowe oraz gastronomiczne nie zostały zakupione w związku z udziałem przedstawicieli Spółki w targach budowlanych oraz w związku z wyjazdami następującymi po targach. Tylko z sobie znanych powodów organ rozstrzygający w sprawie uznał wyjaśnienia Strony w tym przedmiocie za gołosłowne – jako że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji. W żaden sposób nie odniesiono się również do – przedłożonego w toku postępowania – pisma wystosowanego przez Międzynarodowe Targi Katowickie Sp. z o.o., dotyczącego lokalizacji stoiska na Targach, który to dokument potwierdza obecność Spółki na przedmiotowej imprezie handlowej, uwiarygodniając jednocześnie prezentowane przez nią stanowisko co do przeznaczenia zakupionych usług hotelowych i gastronomicznych. W toku postępowania pełnomocnik Spółki złożył także, pozostawiony bez odpowiedzi, wniosek o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego na wypadek gdyby wzmiankowany wyżej dokument nie był przekonywujący, jeżeli chodzi o wykazanie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami. Odnosząc się do fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług szkoleniowych strona skarżąca zauważyła, że: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie neguje, iż usługa polegająca na obsłudze szkolenia została rzeczywiście wykonana, co znajduje potwierdzenie w piśmie właściciela Zajazdu E. Irrelewantnym pozostaje, że było to szkolenie "wewnętrzne" firmy, istotne jest jedynie, że szkolenie zostało przeprowadzone oraz że było ono obsługiwane przez wystawcę faktur. Bez znaczenia jest również, że szkolenie było obsługiwane przez firmę z T. – opinia organu podatkowego, iż zakup usługi 40 kilometrów o siedziby firmy nie jest działaniem racjonalnym jest bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu postępowania i pozostaje poza jego zakresem. Natomiast niekonsekwencją kwestionowanie wydatku na obsługę szkolenia w postaci zapewnienia pracownikom Spółki wyżywienia, w sytuacji kiedy taki sam wydatek został przez organ podatkowy uznany za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Spółki zasadność zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje także potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1996 roku (nr PO 3-BO-722/479/95). Najszersza część odwołania dotyczy wydatków na zakup usług transportowych, gdzie pełnomocnik Spółki nie zgodził z się rozumowaniem organu podatkowego pierwszej instancji i zauważył, iż: pominięto wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące wyliczenia okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a których wyjaśnienie pominął organ pierwszej instancji; bez znaczenia dla prawidłowego toku czynionych ustaleń jest fakt, że Spółka dysponuje własnymi środkami transportu; irrelewantne pozostają dywagacje, których konkluzją jest stwierdzenie, że kryterium opłacalności nie miało w sprawie zastosowania oraz próba zestawienia cen usług wykonywanych na rzecz Spółki przez wystawców poszczególnych faktur; fakt posiadania własnych pojazdów jeszcze nie przesądza o jednoczesnym braku możliwości korzystania ze środków transportowych innych przewoźników; brak jest uzasadnienia faktycznego odmowy wiarygodności przedstawionym przez Spółkę dowodom, jak również nie poddano ocenie oświadczeń osiemnastu kontrahentów Spółki zebranych w toku dodatkowego postępowania dowodowego, z których wynika, że nabywane od Spółki towary trafiały nie tylko pod wskazany na fakturze adres nabywcy lecz na odległe o kilkadziesiąt kilometrów miejsca budowy, jak również ze transport był wykonywany środkami odbiorcy, ale też dostawcy; lwią część negatywnych skutków prawnopodatkowych wywiedziono z faktu, iż dokonane przez Spółkę przyporządkowanie transportu do realizacji poszczególnych faktur sprzedaży materiałów budowlanych nie pokryło się z oświadczeniami kontrahentów, gdy wezwanie do przyporządkowania dotyczyło odległego 2001 roku, a nie ma obowiązku prawnego sporządzania dokumentacji na tą okoliczność; stwierdzenie, iż na przedmiotowych fakturach brak jest pokwitowania nie zostało poprzedzone ustaleniami mającymi na celu wyjaśnienie czy w rzeczywistości towar ten był dostarczany na miejsca budowy czy też nie; fakt niezrozumienia przez organ prowadzący postępowanie dowodowe reguł przyznawania przez Spółkę darmowego transportu nie uprawnia do wnioskowania, iż reguły te są nieczytelne w obiektywnym tego słowa znaczeniu. Wskazano przykładowy brak staranności w prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, polegający na nieprecyzyjnym zadawaniu pytań świadkowi. Zdaniem podatnika irrelewantne pozostają dywagacje organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do wykazania, że pojazdy wskazane przez J.M. jako świadczące usługi dla Spółki nie mogły odbyć tras przejazdu na łączną ilość 29.100 kilometrów bowiem z ich przebiegu wynikają wartości nie sumujące się na wskazaną wyżej ilość. W kwestii wydatków związanych z usługami reklamowymi podniesiono, iż organ podatkowy wskazując sprzeczności pomiędzy treścią aneksu do umowy o organizacje usług przewozowych, nie wyjaśnił, jaki mają one wpływ na odmowę zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, iż przesłuchanie świadka Z.P. nastąpiło w toku kontroli firmy F., a więc podmiotu innego niż będący stroną niniejszego postępowania. Odnosząc się do treści uzasadnienia decyzji dotyczącej wydatków związanych z programem szkoleniowym pełnomocnik Spółki wskazał, iż: nie znajduje podstaw do dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozgraniczenia osób uczestniczących w szkoleniu na pracowników Spółki i pracowników innych podmiotów. Bez znaczenia jest, że wśród uczestników szkolenia byli przedstawiciele innych firm, jak przesądził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 lutego 2001 roku (sygn. akt III RN 75/00) "koszt przeszkolenia pracowników kooperanta może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym". Dodatkowo podniesiono szereg zarzutów dotyczących całokształtu ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności to, że wiele ustaleń w konsekwencji których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił Spółce uznania jej wydatków za koszty uzyskania przychodów opierając się na powtarzającym się sformułowaniu, że dowody przedstawione przez Spółkę czy tez inne osoby uznaje się za niewiarygodne lub niespójne, jednocześnie nie przedstawiając żadnych okoliczności faktycznych znajdujących potwierdzenie w zebranych dowodach. Notorycznie dopuszczano się nadużyć w przyjmowanym sposobie rozumowania, nie wyjaśniając na przykład, jaki jurydyczny i logiczny związek istnieje pomiędzy określonym zdarzeniem w wyprowadzonym z tego zdarzenia wnioskiem. Naruszono zakaz tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika; ustalenia zostały poczynione bez uwzględnienia zasad wolnego rynku i swobody gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 84.826 złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że Spółka winna wykazać, a co najmniej uprawdopodobnić, że wydatki na zakup benzyny bezołowiowej, udokumentowane fakturami odebranymi przez pracownika Spółki - D.W. a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Do zaakceptowania stanowiska skarżącej Spółki nie jest wystarczające ogólnikowe powoływanie się na prowadzenie rozmów handlowych, które nie zakończyły się zawarciem transakcji sprzedaży. Organ zauważył, że przedmiotowe faktury odebrał D.W., gdy w opisie faktur podano, iż dotyczyły one wizyt handlowych M.K. oraz badania rynku pomorskiego pod kątem planowanych inwestycji, D.W. nie umiał podać jakie konkretne budowy odwiedzał, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uprawdopodobnić jej twierdzenia. Ze składanych wyjaśnień wynika, iż wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne poczynione zostały w celu ugruntowania i nawiązania nowych kontaktów handlowych, jednak Spółka na potwierdzenie swych twierdzeń nie przedstawiła żadnych dowodów. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, na gruncie prawa podatkowego, ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne. Nie można natomiast nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama Spółka ani jej pełnomocnik. Z opisu kwestionowanych faktur wynika, że sporne usługi związane były ze spotkaniami z przedstawicielami firm H, I i J. Niemniej jednak w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniłyby, że spotkania się odbyły i że zakup tych usług był związany z osiągniętym przychodem. W odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi transportowe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż firma F. nie dysponowała odpowiednim zapleczem środków transportowych, aby móc faktycznie świadczyć usługi transportowe na rzecz Spółki, a wystawione przez nią faktury służyły jedynie sztucznemu podwyższeniu kosztów uzyskania przychodów. W świetle ustaleń, że S.K. widział reklamę na naczepie, której jedynym użytkownikiem był Z.P., który to zeznał, że nigdy nie było na niej reklamy firmy A, a na plandece znajdowała się jedynie reklama producenta naczepy, uznano, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało, że nie doszło do realizacji umowy o świadczenie usług reklamowych, a tym samym kwota 20.000 złotych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż strona nie została zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania Z.P. podatkowy organ odwoławczy podniósł, że art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 133 § 1 tej ustawy określa krąg osób, które należy zawiadomić o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Do tego kręgu nie należała spółka ponieważ nie była stroną postępowania podatkowego dotyczącego firmy F. Jednocześnie wskazano na obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym materiałów zebranych w innym postępowaniu. Odnośnie wydatku na pokrycie kosztów udziału pracowników Spółki w szkoleniu stwierdzono, iż w szkoleniu uczestniczyło jedynie 6 pracowników Spółki mimo zamówienia przez nią 20 kart wstępu. Wobec tego brak jest, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących uczestnictwa 11 pracowników Spółki. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 roku (sygn. akt I SA/Lu 448/96) wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki na szkolenie pracowników podmiotu gospodarczego, które ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu podatnika. Jednakże wydatki takie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą osób będących pracownikami osoby prawnej, to jest pozostających z nią w stosunku zatrudnienia. Wydatki na szkolenie osób niebędących pracownikami osoby prawnej w czasie szkolenia nie są w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtórzył argumentację dotyczą nieuznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego do pojazdów zwróconych leasingodawcy, wywóz nieczystości z posesji będącej siedzibą innego podmiotu gospodarczego oraz na wyposażenie środka trwałego MICROLINE zaliczone do kosztów materiałów przed datą oddania do użytkowania środka trwałego. Organ podatkowy drugiej instancji zgodził się z zarzutem naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie Prezesa Spółki w charakterze świadka, bowiem prawidłowo winien on być przesłuchany w charakterze strony postępowania. Jednakże informacje uzyskane w toku przesłuchania nie miały decydującego znaczenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a posłużyły jedynie do zobrazowania zasad funkcjonowania Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. zaskarżył przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości, zarzucając jej: naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika (usługi reklamowe, usługi transportowe, koszty zakupu benzyny i usług hotelowo-gastronomicznych oraz usług szkoleniowych), to jest przez bezzasadne uznanie że faktury dokumentujące zakup usług (towarów) nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy bądź że nie istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatnika; naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej; naruszenie art. 190 § 2 w związku z art. 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie ustaleń co do niewykonania usług reklamowych na rzecz podatnika przez kontrahenta – na podstawie dowodu (przesłuchania świadka Z.P.), co do którego strona nie mogła się wypowiedzieć, gdyż nie brała udziału w jego przesłuchaniu, a w konsekwencji – rażąco dowolną ocenę zeznań świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia w rezultacie doprowadziły do błędnego zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby poszczególny wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika, być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów i nie może zostać wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy. Ponieważ zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że to na podatniku który chce skorzystać z tego prawa ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności, z których wynika to uprawnienie. Z tego względu organy podatkowe zwolnione są z obowiązku poszukiwania materiału dowodowego na poparcie twierdzeń podatnika. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pragnie podnieść, iż zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która to właśnie została ustanowiona treścią normy prawnej zawartej w powyższym przepisie, nie może ograniczać się do zanegowania oceny dowodów, a w rezultacie ustaleń organów podatkowych, lub przytoczenia ustaleń własnych. Pamiętać bowiem należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Dokonując tej oceny organ podatkowy winien się kierować wypracowanymi w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym dyrektywami, to jest dbać by opierała się ona o wyniki logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Dopiero wykazanie w jaki sposób organy podatkowe naruszyły te dyrektywy może uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż strona skarżąca mimo obszerności skargi, w większości zakwestionowanych wydatków nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem tutejszego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. całkowicie prawidłowo odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej udokumentowanych fakturami zakupu podpisanymi przez pracownika skarżącej Spółki D.W. Faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki zostały opisane jako dotyczące wizyt handlowych u odbiorców hurtowych i badanie rynku pomorskiego pod kątem planowanych inwestycji przez przedstawiciela handlowego M.K. Widoczna jest więc sprzeczność pomiędzy opisem faktury oraz jej treścią. Dodatkowo należy wskazać, iż czynności służbowych D.W. zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej i własnymi zeznaniami miał dokonywać w okresie urlopu, a czynności te nie przyniosły efektu w postaci przychodu Spółki. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie nasuwa szereg wątpliwości co do przedstawionego przez stronę skarżąca przebiegu zdarzeń. Po pierwsze brak powodów, dla których Spółka miałaby błędnie opisywać faktury, jeśli rzeczywiście to D.W. dokonywał wizyt handlowych na Pomorzu. Wprawdzie współczesne wymogi rynku pracy powodują konieczność szczególnego poświęcenia ze strony pracownika na rzecz pracodawcy, to jednak nie jest rzeczą oczywistą wykonywanie pracy podczas urlopu, w szczególności jeśli nie jest to spowodowane nagłymi i wyjątkowymi potrzebami pracodawcy. Przyjmując profesjonalizm przedstawiciela handlowego oraz charakterystyczną dla ludzi chęć racjonalizowania swych działań powstaje pytanie o sposób poszukiwania odbiorców towarów oferowanych przez skarżącą Spółkę polegający na objeżdżaniu okolicznych placów budowy. Doświadczenie życiowe podpowiada, że aby zminimalizować czas urlopu poświęcony na pracę pracownik dokonałby wcześniejszego rozpoznania miejscowego rynku budowlanego, sporządził plan i harmonogram działań, trasę objazdu. Brak, choćby w zeznaniach świadka, przesłanek świadczących o podjęciu takich działań, a także rozbieżności w treści faktur i ich opisów, pozwalają na podważenie wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który jak już wyżej wskazano, bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji, nie dostrzegając przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie może więc podważać ustaleń podatkowego organu odwoławczego w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącej Spółki nie zgodził się także z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącymi wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych. W ocenie organu podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających celowość poniesionych wydatków. Zgodzić się należy z przedstawionym przez stronę skarżącą poglądem, iż organ podatkowy nie może oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez podatnika. Jednakże mogą one oceniać istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub planowanym przychodem. Jest to jedna z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na istnienie której dowody winien przedstawić podatnik. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w tej kwestii żadnych ograniczeń dowodowych, dlatego też do udowodnienia tej przesłanki może służyć wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest kwestionowane, że przedstawiciele handlowi Spółki korzystali z usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie organów podatkowych nie zostało natomiast udowodnione, że rzeczywiście w tych dniach i w tych miejscach odbywały się spotkania handlowe. Rzeczywiście Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających odbycie tych spotkań. Zwrócić należy jednakże uwagę na dwie okoliczności mogące mieć wpływ na możliwość przedstawienia takiego materiału dowodowego. Po pierwsze brak jest obowiązku prawnego sporządzania takich dowodów na piśmie, po drugie upływ czasu pomiędzy chwilą dokonania kwestionowanych wydatków a chwilą wszczęcia postępowania podatkowego wskazuje na ograniczoną możliwość skorzystania z osobowych źródeł dowodowych w tym zakresie. Wydaje się także konieczne uwzględnienie charakteru działalności gospodarczej podatnika. Sprzedaż materiałów budowlanych wymaga ze strony przedstawicieli handlowych Spółki szeregu spotkań z ewentualnymi kontrahentami, z których tylko niektóre mogą zakończyć się sukcesem. Przewaga popytu nad podażą tak charakterystyczna dla gospodarki rynkowej nakłada na sprzedawcę obowiązek podejmowania różnorodnych działań w celu pozyskania klientów, dlatego też koszty usług hotelowych i gastronomicznych ponoszonych przez przedstawicieli handlowych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów w związku z pozyskiwaniem nowych klientów bez wątpienia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów reprezentacji i reklamy. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż ze względu na swą specyfikę wydatki na te usługi pozostawiają duże pole do nadużyć i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków niekoniecznie związanych z działalnością podatnika, czy też poniesionych w celu uzyskania przychodów. Z tego też względu wymagają one szczególnej uwagi ze strony organów podatkowych. Nie nastręcza trudności udowodnienie celowości wydatku poniesionego w związku ze spotkaniem handlowym zakończonego sukcesem i sprzedażą towaru lub usługi. Inaczej się rzecz ma w przypadku fiaska takich rozmów. Oczywiście nie ma żadnego zamkniętego katalogu dowodów pozwalającego na uznanie celowości wydatku, istnieje jednak szereg dowodów pośrednich pozwalających na udowodnienie tej okoliczności. Dowodami takimi są chociażby polecenia wyjazdu, ale także delegacje służbowe, dowody wypłacenia pracownikom należności z tytułu takiego wyjazdu, korespondencja handlowa potwierdzająca nawiązane kontakty. Mimo tak szerokiego wachlarza środków dowodowych skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających istnienie przesłanki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub planowym przychodem. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów w tym zakresie, a zarzut skargi jest chybiony. Nie sposób się także zgodzić z zarzutami dotyczącymi zanegowania przez organy podatkowe prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami reklamowymi. Ustaleń faktycznych w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał w oparciu o zeznania Z.P. właściciela naczepy, na której miała być wykonana reklama skarżącej Spółki. Pełnomocnik skarżącej Spółki kwestionuje prawo dokonania ustaleń w oparciu o protokół przesłuchania świadka ponieważ przeprowadzono je w innym postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy przywołać normę prawną określoną w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden przepis ustaw regulujących postępowanie podatkowe nie wyklucza środka dowodowego w postaci zeznań świadka odebranych w innym postępowaniu. Dowód ten podlega on takiej samej ocenie jak inne dowody zebrane w sprawie. Oczywiście dowód ten musi być brany pod uwagę z uwzględnieniem jego ułomności, w tym chociażby faktu braku udziału w jego przeprowadzeniu strony postępowania. Z drugiej strony należy pamiętać o dyspozycyjności postępowania podatkowego i wynikających z tego uprawnieniach strony postępowania. Strona ma prawo wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej), a także żądać przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Kwestionując wiarygodność zeznań Z.P. Spółka miała prawo żądać ponownego przeprowadzenia dowodu z tych zeznań, przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie okoliczności przeciwnych, a organ podatkowy miałby obowiązek taki dowód przeprowadzić. Rezygnując ze swych uprawnień strona sama naraziła się na możliwość dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dowody dla niej niekorzystne. Z jednej strony organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami podatnika i zleceniobiorcy usługi reklamowej, że taka usługa została wykonana, a z drugiej zeznaniami właściciela naczepy, na plandece której miała być umieszczona reklama, że takiej reklamy tam nie umieszczono. Rzeczywiście świadek wskazał, iż jest osobą obcą dla strony postępowania, w którym odebrano jego zeznania, to jest J.M., gdy według pełnomocnika strony skarżącej ma być jego szwagrem. W ocenie Sądu okoliczność ta nie może całkowicie deprecjonować mocy dowodowej tych zeznań. Sąd nie ma zamiaru domniemywać przyczyn, dla których świadek w ten właśnie sposób określił swoje związki rodzinne z J.M., ale pamiętać trzeba także o niskiej świadomości prawnej polskiego społeczeństwa i możliwości niezrozumienia terminu języka prawniczego, jakim jest "powinowactwo". Natomiast co do meritum sprawy zeznania Z.P. są spójne, logiczne i konsekwentne. Strona skarżąca nie wskazała, poza kwestią odebrania zeznań świadka w innym postępowaniu, żadnych powodu dla którego można by im odmówić wiarygodności. Wobec braku naruszenia dyrektyw oceny dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd nie widzi przesłanek do uznania zarzutu skargi dotyczącego odmowy zaliczenia wydatku reklamowego do kosztów uzyskania przychodów. Kolejnym wydatkiem, którego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki odmówiły organy podatkowe był wydatek związany z uczestnictwem w programie szkoleniowym "Pali się". Sąd zgadza się ze strona skarżącą, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek związany z przeszkoleniem osób niebędących jego pracownikami. Dzieje się to jednak pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, a więc także związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Jak już wielokrotnie wskazywano w niniejszym uzasadnieniu obowiązek udowodnienie istnienia tych przesłanek spoczywa na podatniku. Analiza akt sprawy nie pozwala stwierdzić by takie dowody zostały przedstawione. Dodatkowo należy zauważyć, iż nawet bardzo szerokie rozumienie przedmiotu działalności skarżącej Spółki nie wskazuje na jakikolwiek związek pomiędzy uczestnictwem w przedmiotowym programie szkoleniowym osób nie będących pracownikami Spółki, a prowadzoną przez nią działalnością. Nie sposób także dostrzec w jaki sposób wydatek ów miałby wpłynąć na wielkość przychodu podatnika. Odmienne stanowisko należało natomiast zająć w stosunku do wydatków na zakup usług transportowych. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły szereg ustaleń dotyczących taboru samochodowego posiadanego przez zleceniobiorcę podatnika firmę F., przebytych przez ten tabor tras, zakupionego paliwa. Zapomniano jednakże, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transportem przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych A Sp. z o.o. To z punktu widzenia tego podmiotu winno być prowadzone postępowanie dowodowe. Ordynacja podatkowa w art. 122 i 187 § 1 nakazuje organom podatkowym dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jest podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do załatwienia rozpoznawanej sprawy potrzebne jest ustalenie istnienia lub nie przesłanek do zaliczenia wydatku z tytułu kosztów transportu do kosztów uzyskania przychodu. W tym celu należało zbadać jedynie czy wydatek został poniesiony, czy usługa została rzeczywiście wykonana, pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i czy pozostaje w związku z uzyskanym lub planowanym przychodem. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że zabrakło ustaleń w tym właśnie zakresie. Organy podatkowe nie sprawdziły, czy deklarowane przez podatnika usługi rzeczywiście zostały zrealizowane. Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia podatnika bez znaczenia jest jakimi środkami transportowymi wykonano zleconą przez niego usługę, ile przy tym zużyto paliwa i jaki jest rzeczywisty przebieg pojazdu. Dla zleceniodawcy znaczenie ma tylko czy usługa została prawidłowo wykonana oraz czy jej koszt nie został zawyżony. Także z punktu widzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ma znaczenie tylko i wyłącznie czy ta usługa została rzeczywiście wykonana, nie ma natomiast znaczenia jakim samochodem. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że za przedwczesną należy uznać próbę zastosowania w sprawie prawa materialnego. Bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji do hipotezy normy prawnej. Brak ustaleń faktycznych odnoszących się do istnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.