I SA/Łd 729/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 729/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 31.100 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, że Podatnik w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – pod nazwą P.H.U. "A". Działalność ta opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "p.d.f.") Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.681,54 zł z uwagi na ujęcie w kosztach wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a p.d.f. na łączną kwotę 464,18 zł oraz ujęcie w tych kosztach wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę netto 2.217,36 zł, które w ocenie organu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 p.d.f. Nadto organ stwierdził również zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 177.570,09 zł poprzez niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów uzyskanego przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 p.d.f. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 31.100 zł. Nie zgadzając się z argumentami, które pozwoliły organowi przyjąć, iż Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, M. B. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Ostatecznie kwestią sporną w sprawie jest właśnie charakter kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy związany z wykonywaną przez M. B. działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A.", gdyż pozostałe okoliczności są bezsporne. Podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2008 r. Skarżący odmówił odpowiedzi na temat spornych wpłat, natomiast zobowiązał się do ich wyjaśnienia i przedłożenia stosownych dokumentów w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu. Następnie w piśmie podał, że są to wpłaty z tytułu pożyczki, którą zaciągnął od T. P.. Do pisma załączył kserokopię umowy pożyczki nr [...] z dnia 20 maja 2006 r., która jego zdaniem potwierdza wcześniejsze wyjaśnienia. Zdaniem organów umowę pożyczki zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że w umowie pożyczki podano numer dowodu osobistego T. P., w sytuacji gdy dowód z takim numerem został wydany "pożyczkodawcy" dopiero w dniu 9 lipca 2007 r. Nowy numer dowodu został przez niego zgłoszony na NIP-3 we wrześniu 2007 r. w związku ze zmianą adresu zamieszkania na ul. W. 55 oraz zmianą właściwego urzędu skarbowego na I Urząd Skarbowy [...] (wcześniej U.S. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że na okoliczność dokonanych na konto M. B. przelewów, organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka T. P.. Potwierdził on, że były to wpłaty dotyczące prywatnej umowy pożyczki. Na pytanie dotyczące umieszczonego na umowie numeru dowodu osobistego: [...] zeznał, że "numer został wpisany omyłkowo i powinien być to numer [...]". Ponadto T. P. zeznał, że "formularz umowy został faktycznie sporządzony później, gdy już posiadałem nowy dowód osobisty. Pierwotnie umowa pożyczki miała charakter ustny, a zabezpieczeniem było odręcznie napisane oświadczenie M. B.", którego "pożyczkodawca" jednak nie posiada, bo "po zwrocie pożyczki zostało zniszczone". Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym zeznaniom uznając, że stanowią one jedynie nieskuteczną próbę wyjaśnienia oczywistych sprzeczności w treści spornej umowy i stanem faktycznym w sprawie, wykazanych przez organ podatkowy I instancji. Z tożsamych powodów na aprobatę nie zasługują, zdaniem organu, podniesione w odwołaniu argumenty, że umowa pożyczki pierwotnie została zawarta w formie ustnej. Organ zwrócił uwagę na to, iż przedmiotowa umowa nie zawiera żadnych postanowień o zabezpieczeniu pożyczki, jak również dotyczących kosztów pożyczki - wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe. W umowie przyjęto, że zwrot pożyczki ma nastąpić do dnia 1 stycznia 2009 r. W toku postępowania nie przedłożono jednak dowodów, z których wynikałoby, że spłata w tym, czy jakimkolwiek innym terminie, faktycznie miała miejsce. Umowa jako dokument prywatny jest dowodem jedynie na to, że jej strony złożyły zawarte w niej oświadczenie woli. Nie jest natomiast, w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych, dowodem na zaistnienie faktów w niej wskazanych. Organ odwoławczy podniósł także, że skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego środki pieniężne z tytułu prywatnej pożyczki zostały skierowane na jego konto bankowe dotyczące działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia T. P., że w tytułach przelewów umieszczał słowa "rata" i "przedpłata", aby nie było wątpliwości, że dokonywane wpłaty związane są z umową pożyczki i nie stanowią darowizny. Podkreślono także, że świadek nie wskazał żadnych konkretnych firm i osób zatrudnionych przy budowie domu, nie okazał dziennika budowy, faktur VAT, umów zawartych z tymi firmami, dowodów wpłat za wykonane usługi. Dodatkowo organ wskazał, że w dokumentacji skarżącego znajdują się wystawione na PHU "A." M. B., faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006 r. wystawiona przez Dom Handlowy B., wartość netto 658,40 zł, podatek VAT 144,85 zł (zakup cegły pełnej, gwoździ, płyt OSB) - na której widnieje odbiorca: P. T. Ł., ul. [...] oraz nr [...] z dnia 8 listopada 2006 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o, wartość netto 2.484 zł, podatek VAT 546,48 zł, dotycząca zakupu betonu towarowego - na której jako miejsce dostawy towaru widnieje: Ł. ul. [...] (aktualny adres zamieszkania T. P.). W toku kontroli skarżący stwierdził, że nie pamięta czemu takie faktury znalazły się w okazanej dokumentacji podatkowej. Rozpatrując niniejsze odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, podzielając jego argumentację. W związku z powyższym Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie art. 23 § 1,2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), art. 9 ust. 2 oraz art. 24b p.d.f., art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie. Z uwagi na charakter naruszeń i zakres zaskarżenia M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, iż na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 31.100 zł bezpośredni wpływ miało zakwalifikowanie przez organ podatkowy kwot przekazanych Skarżącemu przez T. P. w łącznej wysokości 190.000 zł, nie jako pożyczki (jak wskazywał na to Podatnik) lecz jako zapłatę za świadczenie usług budowlanych. Nie znajduje to, zdaniem Podatnika, uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż umowa pożyczki zawarta z T. P. w rzeczywistości nie miała miejsca. Wskazał, że kwestionując dokonanie tej czynności prawnej z uwagi na fakt, że w umowie zawartej w maju 2006 r. podano numer dowodu osobistego, który został wydany pożyczkodawcy w lipcu 2007 r. organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że umowa pożyczki pierwotnie została zawarta w formie ustnej. Autor skargi wyjaśnił, że strony, poprzez sporządzenie pisemnej umowy, chciały jedynie potwierdzić jej zawarcie w formie ustnej, stąd też na umowie data wcześniejsza, odpowiadająca dacie ustnego jej zawarcia. Zatem fakt, że ustna umowa pożyczki została potwierdzona na piśmie dopiero po jakimś czasie nie przesądza o tym, że umowa taka nie została skutecznie zawarta i wykonana. Podatnik podniósł, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, organ przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka, którego zeznania były zgodne i spójne z twierdzeniami Skarżącego w trakcie postępowania. Zarzucono, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wyjaśnień T. P., iż zabezpieczeniem pożyczki było odręcznie napisane przez M. B. oświadczenie. Oświadczenie to po spłaceniu pożyczki zostało zniszczone. Nadto Podatnik podniósł, że brak zapłaty w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego od zawarcia umowy pożyczki, nie może świadczyć o tym, że taka umowa nie została skutecznie zawarta. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nie był świadomy, iż taka umowa jest objęta opodatkowaniem. Fakt zgłoszenia transakcji i zapłacenia zaległego podatku wraz z odsetkami w późniejszym terminie (czyli w chwili gdy dowiedział się o istnieniu takiego obowiązku) nie może, zdaniem strony, wiązać się z negatywnymi konsekwencjami na gruncie innych podatków, w tym odmową skuteczności zawartej umowy. W opinii strony skarżącej tytuły przelewów dokonywanych na rzecz skarżącego w żadnym przypadku nie wskazują na jakikolwiek związek przekazywanej kwoty ze świadczeniem usług budowlanych. Sformułowania zawarte w niektórych tytułach, takie jak "przedpłata" i "rata" mogą odnosić się do każdego świadczenia na podstawie każdego tytułu prawnego i każdej umowy. Sposób nazwania poszczególnego fragmentu świadczenia przekazywanego pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę nie ma żadnego wpływu na charakter przekazanych kwot i nie może stanowić dowodu podważającego istnienie konkretnej umowy. Wobec powyższego wskazano, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. są przejawem dowolności w dokonywaniu ocen oraz braku obiektywności w ocenie materiału dowodowego, zatem są nieprawidłowe. Podniesiono, że organ podatkowy uchylił się od prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy. Opierając się na dowodach pośrednich (poszlakowych) ocenił je w sposób nieobiektywny i w konsekwencji błędnie zakwestionował fakt zawarcia umowy pożyczki między M. B. a T. P.. W wydanej decyzji nie udowodnił w jakikolwiek sposób, że zeznania pożyczkodawcy są niewiarygodne. Reasumując strona skarżąca wskazała, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, że skarżący nie zawarł z T. P. umowy pożyczki, a przekazane mu kwoty stanowiły zapłatę za usługi budowlane. Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego, wobec braku ich wyjaśnienia, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się również naruszenia art 199 § 3 o.p. Skoro dysponując materiałem dowodowym w postaci zeznań strony miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa - umowy pożyczki, powinien zwrócić się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy charakteru kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy związany z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A.". Według Podatnika są to wpłaty z tytułu zaciągniętej pożyczki, natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że przedmiotowe wpłaty stanowiły zaliczki na prace budowlane wykonane na rzecz T. P. w 2006 r., niewykazane przez podatnika w ewidencji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu I instancji w sprawie uznając, że wpłaty na konto "firmowe" skarżącego to zaliczki na prace budowlane wykonane w 2006 r. na rzecz T. P.. Zasadnie organ II instancji wywiódł, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywały na to, że sporna umowa pożyczki między skarżącym i T. P. nie miała miejsca w rzeczywistości, a przedłożona do akt umowa została sporządzona na potrzeby postępowania w sprawie. Do takich wniosków doprowadziły organy podatkowe następujące względy : - złożenie deklaracji PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącej przedmiotowej umowy pożyczki dopiero w dniu 26 maja 2008 r., czyli po ujawnieniu przelewów na konto firmowe podatnika i po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT; - zapis w przedłożonej umowie dotyczący numeru dowodu osobistego T. P., w sytuacji gdy dowód z takim numerem został wydany "pożyczkodawcy" dopiero w dniu 9 lipca 2007 r., podczas gdy umowa pożyczki miała zostać zawarta 20 maja 2006 r.; - zapis w umowie pożyczki, że jej zwrot ma nastąpić do dnia 1 stycznia 2009 r., natomiast w toku postępowania nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby, że spłata w tym, czy jakimkolwiek innym terminie faktycznie miała miejsce; - przekazanie środków pieniężnych z tytułu prywatnej pożyczki na konto bankowe dotyczące działalności gospodarczej P.H.U. "A." skarżącego i brak uzasadnienia przyczyn tego stanu rzeczy; - brak zabezpieczenia interesów pożyczkodawcy na wypadek, gdyby pożyczkobiorca okazał się nierzetelny (poza oświadczeniami stron, że takie zabezpieczenie było, brak jakichkolwiek dowodów w tej mierze); - brak w spornej umowie określenia ilości rat, ich wysokości, jak również terminów spłaty poszczególnych rat; - dokonywanie przez T. P. przelewów środków finansowych bez jakiejkolwiek regularności i usystematyzowania, zarówno co do dat ich przekazania, jak również co do ich wysokości; - odmowa udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na pytania dotyczące spornych wpłat podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2008 r.; - nie wskazanie przez T. P. konkretnych firm i osób zatrudnionych przy budowie jego domu, nie okazanie dziennika budowy, faktur VAT, umów zawartych z tymi firmami, dowodów wpłat za wykonane usługi, co mogłoby wykazać, kto faktycznie pracował przy budowie jego domu – skarżący czy też inna osoba; - w dokumentacji podatnika znajdują się wystawione na PHU "A." M. B. faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r. wystawiona przez Dom Handlowy B. (zakup cegły pełnej, gwoździ, płyt OSB) - na której widnieje odbiorca: P. T. Ł. ul. [...] a także z dnia 8 listopada 2006 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o., dotycząca zakupu betonu towarowego - na której jako miejsce dostawy towaru widnieje: Ł. ul. [...] (aktualny adres zamieszkania T. P.) i stwierdzenie skarżącego, że nie pamięta czemu takie faktury znalazły się w okazanej dokumentacji podatkowej. Powyższe okoliczności świadczą - zdaniem organów podatkowych - że wpłaty na konto "firmowe" skarżącego były zaliczkami na poczet wykonanych prac budowlanych, a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to w pełni aprobuje. Ponadto, biorąc pod uwagę powyższe argumenty i zgromadzone w sprawie dowody, organy podatkowe, zdaniem Sądu, miały uprawnienie do odmowy wiarygodności zeznaniom T. P., odnoszącym się do ujawnienia na umowie pożyczki nr 4/2006 z dnia 20 maja 2006 r. numeru dowodu osobistego wydanego ponad rok później, niż data jej podpisania oraz uznania, że stanowią one jedynie nieskuteczną próbę wyjaśnienia oczywistych sprzeczności w treści spornej umowy i stanem faktycznym w sprawie ustalonym przez organ podatkowy I instancji. O niewiarygodności zeznań "pożyczkodawcy" świadczy także – zdaniem organu II instancji - jego twierdzenie, że pożyczka została zwrócona gotówką w styczniu lub lutym 2007 r., ale nie pamięta, czy było to w jednej lub dwóch ratach. Organ zasadnie w tej sytuacji stwierdził, że doświadczenie życiowe wskazuje, że trudno nie pamiętać okoliczności zwrotu, szczególnie tak pokaźnej kwoty pożyczki. Z tożsamych przyczyn, zasadnie zdaniem Sądu organy uznały, że nie zasługują na aprobatę, podniesione w odwołaniu argumenty strony, że umowa pożyczki pierwotnie została zawarta w formie ustnej, co potwierdził w zeznaniach T. P., szczególnie że umowa miała dotyczyć dużej kwoty 190.000 zł, a strony umowy nie były ze sobą spokrewnione. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że wpłaty na konto "firmowe" podatnika to zaliczki na prace budowlane wykonane w 2006 r. na rzecz T. P.. Organy w sposób kompletny i wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który następnie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny nie przekraczając przy tym jej swobody. Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 o.p., a właściwie, co wprost wynika z treści zarzutów, art. 199a § 3 o.p. należy wskazać, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego. W doktrynie wyrażony został pogląd, że chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego (P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, opubl. w LEX 2011). W przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie jest zobowiązany występować do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy skarbowe, w ramach przyznanych im kompetencji do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy jest zastosowanie wskazanych przez organy w decyzji przepisów prawa materialnego. Bezpodstawne są zatem zarzuty skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Z tych też względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. t.n.