I SA/Łd 729/21

Dnia 25 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B. i P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę. Pismem z 14 września 2021 r. M.B. i P.B. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W sprawie ustalono, iż 2 marca 2021 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o dochodach rozliczających się wspólnie małżonków M. i P.B., osiągniętych w 2020 roku, z którego to rozliczenia wynikała nadpłata w kwocie 2.658,92 zł. Natomiast uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.B. - jako członka zarządu A. Sp. z o. o. - za zaległości podatkowe A. Sp. z o. o., wraz z ww. Spółką w podatku od towarów i usług VAT za: grudzień 2014r. w wysokości 1.200.627,10 zł (997.153,10 zł należność główną 203.474,00 zł odsetki), styczeń 2015r. w wysokości 1.741.777,00 zł (1.454.536,00 zł należność główna, 287.241,00 zł odsetki) oraz luty 2015r. w wysokości 1.007.041,00 zł (845.299,00 zł należność główna, 161.742,00 zł odsetki). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu spółki wraz z ww. spółką za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 252/21 WSA w Łodzi oddalił skargę P.B. W związku z zaległością w podatku od towarów i usług postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 53 § 1 , art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") zaliczył nadpłatę z zeznania rocznego podatników w wysokości 2.658,92 zł na poczet zaległości P.B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 2.512,41 zł na należność główną, 134,91zł na odsetki i 11,60 zł na koszty upomnienia. W treści złożonego zażalenia pełnomocnik podatników podniósł, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a w szczególności pominął fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i nie jest decyzją prawomocną, ponieważ nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok sądu administracyjnego. Wskazano, że strona skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej w całości, wobec czego do momentu jego rozpatrzenia nie można ograniczyć jej możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty podatku. Ponadto, w zażaleniu wskazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. zostało wydane z naruszeniem art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika strony, nadpłata z zeznania rocznego PIT-37 za 2020 rok nie powinna zostać z urzędu zaliczona na poczet podatku od towarów i usług, ponieważ kwota zaległości wskazana w zaskarżonym postanowieniu została zakwestionowana przez stronę. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor, odwołując się w szczególności do treści 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b oraz art. 62 § 1 i art. 51 §1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. podał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania zarówno w kontekście Spółki A., jak i związanej z solidarną odpowiedzialnością z tytułu ww. zobowiązania, ponoszoną przez P.B. wraz z ww. Spółką. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż w sytuacji, gdy w grę wchodzi odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - dla ustalenia wymagalności zobowiązania, za które strona odpowiada w przedmiotowej sprawie, należy ustalić, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu tak w odniesieniu do podmiotu głównego (Spółki A.), jak i w odniesieniu do strony. Organ wskazał, że ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. przypadał na 26.01.2015r. zatem termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady, upływał z dniem 31.12.2020r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Biorąc natomiast pod uwagę art. 70 § 4 O.p. organ wyjaśnił, że w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., który wywołał skutek przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 28.05.2018r. doręczono bankowi 28.05.2018r., zaś w stosunku do Spółki uznano za doręczone 18.06.2018r. A zatem, w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2014r. w wysokości 203.474,00 zł został przerwany, wobec czego ww. zobowiązanie A. Sp. z o. o. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do kwestii wymagalności zobowiązania, za które w przedmiotowej sprawie odpowiada podatnik organ wskazał, że zgodnie z art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.B. za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. wraz ze Spółką została doręczona stronie 4.01.2021r., a zatem zobowiązanie z niej wynikające nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy po stwierdzeniu wystąpienia nieprzedawnionej - zarówno w odniesieniu do Spółki jak i do Strony - zaległości podatkowej, zgodnie z treścią art. 76 § 1 ww. ustawy, zobligowany był do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet posiadanych przez Stronę zaległości. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 2.658,92 zł, wynikającą ze złożonego, przez rozliczających się wspólnie małżonków P. i M.B., zeznania rocznego PIT-37 za 2020 rok - na poczet przedmiotowej zaległości. Organ wskazał ponadto, że stosownie do treści art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zatem należało ją zaliczyć, zgodnie z art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 O.p. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Ponadto organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania, podkreślił, że zgodnie zasadą trwałości decyzji podatkowych ( art. 128 O.p.) decyzje od których nie służy odwołanie zyskują miano ostateczności, a ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach wskazanych w ww. ustawie. Decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, a wstrzymanie ich wykonania może nastąpić jedynie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w sytuacjach określonych w art. 239f ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organ uznał, że zarzuty strony dotyczące pominięcia przez organ I instancji faktu, że decyzja z [...] r. została przez stronę zaskarżona do WSA, nie jest decyzją prawomocną, a kwota zaległości podatkowej, która została w niej wskazana została w całości zakwestionowana przez stronę nie znajdują uzasadnienia w sprawie. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz niezwłoczny zwrot nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2020 rok. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucono: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę jego wydania polegający na: pominięciu faktu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., znak sprawy: [...], UNP: [...], dotycząca orzeczenia solidarnej odpowiedzialności P.B. za zaległości spółki [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., określająca zakres solidarnej odpowiedzialności P.B. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; pominięciu faktu, że ostateczna decyzja wymiarowa nie jest decyzją prawomocną, ponieważ nie została zakończona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego; wyrok sądu administracyjnego nie jest prawomocny z uwagi na fakt, że pełnomocnik P.B. pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. złożył wniosek o doręczenie wyroku z uzasadnieniem; 2. naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. i art. 76b O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 z dnia 2 marca 2021 r. w kwocie 2.658,92 zł na poczet podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że: kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez Skarżących w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego; decyzja wymiarowa nie jest jeszcze prawomocna według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia; Skarżący zaskarżyli decyzję wymiarową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zamierzają złożyć skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; Skarżący przedstawili w toku sprawy szereg okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej w całości; istnieje wysoki prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny; art. 29 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organy obu instancji i wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniej weryfikacji, czy nadpłata z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 z dnia 2 marca 2021 r. w kwocie 2.658,92 zł stanowiła majątek wspólny P.B. i jego małżonka i czy nie wystąpiło ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej P.B. i jego małżonka; art. 92 § 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, podczas gdy z akt niniejszej sprawy nie wynika jakoby Skarżący byli wspólnie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.; art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych poprzez automatyczne zaliczenie nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 z dnia 2 marca 2021 r. w kwocie 2.658,92 zł na poczet spornych zaległości, podczas gdy: do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności P.B. za zaległości spółki A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępne wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w pierwszym rzędzie kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji istnienia zaległości podatkowych lub zobowiązań bieżących, to jest takich, których termin płatności jeszcze nie upłynął, z mocy prawa następuje bowiem zaliczenie nadpłaty na ich poczet. Dopiero w razie braku takich zobowiązań nadpłaty podlegają zwrotowi chyba, że podatnik zadysponuje ich zaliczenie na poczet zobowiązań przyszłych. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne istnienie nadpłaty po stronie skarżących. Strona skarżąca kwestionuje natomiast prawo organów do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W rozpoznawanej sprawie podatkiem niezapłaconym w terminie płatności jest kwota należności w podatku VAT za grudzień 2014r., styczeń oraz luty 2015r. wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu za zobowiązania A. Sp. z o.o. wymienionym podatku. Decyzja ta została wydana w postępowaniu odwoławczym przez organ II instancji. Pod rządami obowiązującej Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne – art. 127 O.p., zaś decyzja organu II instancji posiada przymiot ostateczności – art. 128 O.p. Z kolei na podstawie art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że wykonanie tej decyzji nie zostało wstrzymane, co oznacza, że podlega ona wykonaniu także w trakcie trwającego postępowania sądowoadministracyjnego. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Zatem dopóty, dopóki decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym zobowiązanie z niej wynikające jest podatkiem niezapłaconym w terminie płatności w rozumieniu cytowanego wyżej art. 51 § 1 O.p. Sam fakt jej zaskarżenia do sądu administracyjnego nie stanowi przeszkody do jej wykonania, gdyż nadal korzysta ona ze statusu ostateczności. Nie stoi na przeszkodzie jej wykonania także złożenie skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji niekorzystnego dla skarżących, a nawet przekonanie, że "istnieje wysokie prawdopodobieństwo uchylenia wskazanej decyzji w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny". Wypada bowiem powtórzyć z całą mocą, że dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego rodzi dla skarżących skutki podatkowoprawne i podlega wykonaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja ta nie może być prawomocna, gdyż charakter taki mają wyłącznie orzeczenia sądowe. Z przytoczonych wyżej względów za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 76 § 1, 76a § 1 i art. 76b O.p. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 109 § 1 O.p. art. 76-76b tej ustawy stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności osób trzecich. Zatem przepis ten stanowi podstawę prawa do zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet zaległości wynikających z decyzji przenoszących odpowiedzialność. Niezasadny jest także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, jako że zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie pozbawia jej charakteru decyzji ostatecznej – podlegającej wykonaniu. Jako pozbawiony podstaw należy potraktować zarzut naruszenia art.121 O.p. Wbrew temu zarzutowi także w trakcie postępowania sądowego decyzja z dnia [...]r. jest ostateczna i podlega wykonaniu. Oczywiście z chwilą jej hipotetycznego prawomocnego uchylenia sytuacja ulegnie zmianie, lecz na obecnym etapie postępowania rozważania w tym zakresie stanowią jedynie przypuszczenia i domysły pozostające bez znaczenia dla legalności zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji. Zważyć również należy, że trafnie organy przyjęły za udowodnioną okoliczność wspólnego rozliczania się małżonków z zobowiązań podatkowych na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej mierze strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących obalić pozostawanie we wspólności majątkowej w roku wystąpienia nadpłaty, co wynika ze złożenia wspólnego zeznania podatkowego za rok 2020. Stąd też organy, na podstawie art. 29 § 1 O.p. były uprawnione do przyjęcia, że nadpłata podatkowa pozostaje majątkiem wspólnym małżonków. W tej sytuacji trafnie przyjęły organy obu instancji, że przedmiotowa nadpłata stanowi majątek wspólny małżonków B. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 26 § 1 O.p. jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 92 § 3 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. is