I SA/Łd 73/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. P. Chmielecki, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. S., K. J.-S. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki jawnej S. S., K. J.–S. z siedzibą w Ł. kwotę 8.215 (osiem tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.- W. określił A spółce jawnej S. S., K. J.-S. odsetki za zwłokę w kwocie 273 021,70 zł od zaległości w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r., określonych w decyzji tegoż Urzędu wydanej tego samego dnia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż podatniczka nie zapłaciła w terminie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1997 r. Ponadto otrzymała nienależnie zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. w kwocie 4 750 zł. Uzasadniało to naliczenie odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z poźń.zm.) za okres od ustawowego terminu wpłaty podatku do dnia wydania decyzji określającej wysokość zaległości w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 52 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej dokonano także naliczenia odsetek od nienależnie zwróconej kwoty podatku za styczeń 1997 r. Odsetki naliczono od dnia zwrotu podatku na rachunek bankowy podatniczki do dnia wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W załączniku do decyzji wskazano dokładny sposób wyliczenia odsetek. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie §. 54 ust. 4 pkt. 2 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, art. 207 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu odsetek nie w decyzji określającej zaległość podatkową , ale w jakiejś odrębnej, nie znanej prawu podatkowemu decyzji w sprawie wysokości odsetek oraz rażące naruszenie art. 121 § 1 ,122, 123, 124, 180, 187, 188,191,210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała zaś, iż zgodnie z art. 207 ordynacji podatkowej organ podatkowy decyzją rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawa podatkowa może powstać w obrębie wyznaczonym przez art. 2 ordynacji podatkowej, określającym zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej. W zakresie tym nie wymieniono odsetek jako samodzielnego przedmiotu postępowania podatkowego. Ponadto strona podniosła, iż toczy się również postępowanie odwoławcze w przedmiocie zaległości podatkowej. Brak jest więc podstaw do określenia odsetek od zaległości w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy ona istnieje. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W pełni podzieliła stanowisko organu I instancji, uznając iż podatek od towarów i usług za kolejne miesiące roku 1997 nie został zapłacony w terminie, powstała więc zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 ordynacji podatkowej. Również w jej ocenie zwrot podatku w styczniu 1997 r. nastąpił nienależnie. Wskazała, iż zwrot taki należy traktować na równi z zaległością podatkową, zgodnie z art. 52 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreśliła, iż podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie odsetek stanowi art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt. 2 ordynacji podatkowej, powołany w sentencji decyzji. Zgodnie z art. 53 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek określenia w drodze decyzji kwoty odsetek. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 ,122, 123, 124, 180, 187, 188,191,210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji. Podniosła, iż rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa nie odniosła się w ogóle do argumentów w nim podniesionych. Podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko odnośnie braku podstaw do wydania odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek. Odwołując się do dorobku doktryny i orzecznictwa wskazała, iż w jej ocenie intencją ustawodawcy było, aby naliczenie zaległości i odsetek od niej nastąpiło w jednej decyzji. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do wydawania niejednokrotnie w tej samej dacie dwu odrębnych decyzji-określającej zaległość i określającej odsetki od niej. Podniosła także, iż w przedmiocie zaległości podatkowej toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte skargą z dnia 13 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazała, iż w jej ocenie w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić. Zasadniczym powodem jej uwzględnienia jest fakt, iż w tym samym dniu, na rozprawie w wyniku skargi A spółki jawnej S. S. i K. J.-S. Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 1997. Jak trafnie podnosi strona , nie można określać odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zaległość ta nie istnieje bądź nie została określona. Wniosek taki wynika z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Między decyzją określającą zaległość podatkową a decyzją określającą wysokość odsetek za zwłokę, naliczonych w związku z tą zaległością istnieje bowiem nierozerwalny związek. Wprawdzie w dniu wydawania zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową istniała decyzja określająca zaległość podatkową, co uzasadniało naliczenie odsetek za zwłokę, jednakże obecnie utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie odsetek doprowadziłoby do sytuacji niezgodnej z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, czyli istnienia obowiązku zapłaty odsetek w sytuacji, gdy nie określono zaległości podatkowej i nie wiadomo, czy ona istnieje. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż odsetki naliczane są od zaległości podatkowej, a zaległością taką jest podatek niezapłacony w terminie płatności ( art. 51 § 1 i 53 § 1 ordynacji podatkowej).Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych ( art. 10 ust. 1 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym-Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.).Zaległość w tym podatku została wprawdzie określona w jednej decyzji, jednakże z określeniem w sentencji wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej za każdy miesiąc z osobna. Zasadnym byłoby zatem i w sentencji decyzji określającej odsetki i odwołującej się w treści rozstrzygnięcia do decyzji określającej wysokość zaległości w podatku od towarów i usług określenie odsetek osobno od każdej zaległości podatkowej ( za każdy miesiąc) . Dokonanie takiego rozbicia tylko w załączniku do uzasadnienia decyzji jest niewystarczające i narusza w ocenie Sądu art. 210 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie decyzji winno być bowiem sformułowane z wyjątkową dbałością o jego jasność i zrozumiałość.. Wskazane wyżej naruszenia przepisów skutkuja koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił zaś argumentów skargi, iż w tym przypadku niedopuszczalne było wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i odrębnej określającej wysokość odsetek za zwłokę. Kwestia ta budziła wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( prezentowane były rozbieżne poglądy), Sąd w tym składzie przychyla się do stanowiska ( prezentowanego m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1999 r, sygn. I SA/Łd 149/99,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2000 r., Nr 6,s.3 i z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 841/99, opubl. w Temida Cd , Wyd. Prawnicze Lex, nr 44883 oraz przez B. Brzezińskiego w Ordynacja podatkowa. Komentarz-praca zbiorowa, Wyd. TNOiK 2002, s. 209-210), iż w stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięć przez organy obu instancji wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek nie naruszało prawa. Obowiązek zapłaty odsetek jest nierozerwalnie związany z faktem niezapłacenia w terminie podatku ( art. 53 § 1 ordynacji podatkowej). Obowiązek ich naliczenia i zapłaty powstaje z mocy prawa ( art. 53 § 1 i 55 ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy organ –tak jak w tym wypadku- wydaje decyzję ,o której mowa w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej obowiązany jest również naliczyć odsetki , określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ( art. 53 § 4 ordynacji podatkowej). Przepis, statuujący obowiązek naliczania odsetek nie wskazuje przy tym, w jakim akcie administracyjnym naliczenie to ma nastąpić. Wnioskować zatem można, iż może ono być dokonane w decyzji określającej zaległość podatkową, jako część rozstrzygnięcia bądź w decyzji wydanej jedynie w przedmiocie odsetek za zwłokę. Wydanie takiej decyzji nie będzie naruszeniem art. 207 ordynacji podatkowej, zgodnie z tym przepisem forma decyzji zastrzeżona jest bowiem dla rozstrzygnięć dokonywanych przez organ podatkowy w sprawie. Zgadzając się ze skarżącą, iż sprawa podatkowa może powstać w obrębie wyznaczonym przez art. 2 ordynacji podatkowej, zważyć należy, iż zgodnie z powołaną regulacją przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. stosuje się do podatków oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe ( art. 2 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej), opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o opłatach i podatkach lokalnych (art. 2 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej) oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w art. 2 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, należących do właściwości organów podatkowych ( art. 2 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej). Z faktu, iż w przepisie tym nie wymieniono expressis verbis odsetek za zwłokę nie można wyciągać wniosku, iż w związku z tym nie może się toczyć postępowanie tylko w przedmiocie odsetek. Sprawami z zakresu prawa podatkowego są bowiem wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach prawa podatkowego, czyli przepisach rangi ustawowej dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności oraz wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych ( art. 3 pkt. 2 ordynacji podatkowej, pogląd taki wyraził również B. Brzeziński w opracowaniu cit. s.13). Materialnoprawna podstawa naliczania odsetek jest zawarta przepisach ordynacji podatkowej, czyli w przepisach prawa podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego może zatem toczyć się postępowanie w sprawie odsetek i może ono być zakończone decyzją odnoszącą się tylko do tej należności. Sąd w tym miejscu podkreśla, iż można zgodzić się z poglądem, wyrażonym w skardze, iż bardziej racjonalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zarówno wysokość zaległości podatkowej, jak i wysokość odsetek za zwłokę. Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się jednak nie do badania celowości i racjonalności postępowania organów administracji publicznej, a do badania zgodności z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Sąd nie odniósł się również do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 ,122, 123, 124, 180, 187, 188,191,210 § 4 ordynacji podatkowej. Zarzuty ten nie zostały bowiem szerzej uzasadnione, a z ich krótkiego umotywowania wywieść można wniosek, iż w istocie odnoszą się one do postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Analogiczne zarzuty zostały zawarte w skardze na decyzje wymiarowe. W kwestiach tych ( uznając zarzuty skargi za zasadne) Sąd wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę na decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. Powielanie ich w tym miejscu byłoby zatem zbędne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz. U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.