I SA/Łd 733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K. kwotę 164 (sto sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 733/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 4.980,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 maja 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęło zaznanie podatkowe podatniczki za 2004 r., w którym wskazano jedynie dochody ze stosunku pracy. W wyniku pozyskania informacji od zagranicznej administracji podatkowej organ ustalił, że oprócz powyższych dochodów w 2004 roku B. K. uzyskała również (w Stanach Zjednoczonych Ameryki) przychód, w łącznej wysokości 9.000 USD, od którego w państwie źródła nie pobrano podatku. Po wszczęciu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 4.980,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 kwietnia 2006 r. B. K. przebywała w Stanach Zjednoczonych, gdzie uczestniczyła w pracach badawczych i otrzymywała określone w umowie świadczenie pieniężne. Wobec powyższego przychód, który uzyskała w Stanach Zjednoczonych podlegał wyłączeniu spod opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, na podstawie art. 17 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej: umowa z dnia 8 października 1974 r. Jednakże fakt niedobrania podatku w USA nie świadczy o tym, że państwo rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) nie może pobrać podatku od dochodów osiągniętych za granicą. W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 r., dyrektywy Rady Europy OECD 77/799/EWG dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz Konwencji Rady Europy OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, otrzymał od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych - za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - informację o dochodach uzyskanych przez B. K. w Stanach Zjednoczonych. Na podstawie powyższych przepisów, USA przekazały polskiej administracji skarbowej informację, że w roku 2004, jako polski rezydent podatkowy, B. K. uzyskała na terytorium USA przychód wyłączony spod opodatkowania w państwie źródła (tj. USA), w wysokości 9.000 USD, z tytułu wynagrodzenia za prowadzone prace naukowe/badawcze, które to wynagrodzenie sklasyfikowane zostało zgodnie z międzynarodową klasyfikacją kodów OECD jako praca najemna (15 - Praca najemna). Jednocześnie ustalono, że uzyskany w Stanach Zjednoczonych przychód w wysokości 9.000 USD nie został wykazany w Polsce, jako państwie rezydencji podatniczki, w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 rok. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego B. K. wyjaśniła, że przychód ten nie był przychodem uzyskanym z tytułu pracy najemnej (jak wskazano w informacji przesłanej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych), lecz był przychodem uzyskanym z tytułu stypendium naukowego i jako taki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Na poparcie tego stanowiska przedstawiła dokumenty, z których – w ocenie organu – wynika, że po uzyskaniu doktoratu, była stypendystką w laboratorium w A. w H. w T.. Podczas dwuletniego pobytu w Stanach Zjednoczonych przeprowadziła badania dotyczące dziedzicznych schorzeń neurologicznych, otrzymując wynagrodzenie z tzw. "grantów" przyznanych laboratorium. Kolejne przedstawione dokumenty potwierdzały, że była zatrudniona przez B. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. jako członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich (stypendystka) w C.. Jednocześnie przedłożone przez podatniczkę dokumenty wskazują, że w 2004 roku B. K. otrzymała formularz 1042-S wraz z kwotą 9.000,00 USD z tytułu wykonywania przez nią obowiązków jako członka zespołu badawczego po studiach doktoranckich. W dokumentach tych wyjaśniono, że tytuł ten jest jedynym, używanym przez B., tytułem dla zatrudnionych osób po ukończonych studiach doktoranckich, który w innych tego typu miejscach na świecie jest stosowany dla stypendystów z ukończonymi studiami doktoranckimi, pracujących w działach badawczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. uznał, że uzyskany przez podatniczkę przychód w kwocie 9.000 USD z tytułu uczestniczenia w pracach badawczych należy zakwalifikować jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 4.980,00 zł. Rozpoznając odwołanie podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zwrócił się z prośbą o złożenie do akt sprawy przetłumaczonej na język polski umowy, na podstawie której nawiązana została współpraca z A. w H., ewentualnie innych dokumentów, na podstawie których B. K. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 9.000 USD. W odpowiedzi podatniczka ponownie załączyła pismo J. N. - Dyrektora Wykonawczego Departamentu Wynagrodzeń i Zasobów Ludzkich z dnia 23 kwietnia 2009 r., potwierdzające, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. B. K. była zatrudniona przez B. jako członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich (stypendystka) w C., oraz pismo Perfomance Bookeeping and Tax Service (Doradztwo Księgowe i Podatkowe), z którego wynika, iż kwota 9.000 USD jest wynagrodzeniem za prace jako stypendystki. Następnie pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. organ odwoławczy zwrócił się władz Uniwersytetu Ł. z prośbą o przekazanie informacji na jakiej podstawie B. K. nawiązała w latach 2004 - 2006 współpracę z A. w H. oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, stanowiących podstawę współpracy B. K. z ww. Instytutem w H. i uzyskania wynagrodzenia z tego tytułu. W odpowiedzi, pismem z dnia 12 lutego 2010 r. Kanclerz Uniwersytetu Ł. - J. G. poinformował, że B. K. została skierowana do A. w H. na podstawie zaproszenia Dyrektora A. Pana R. F., Ph.D. Z załączonych do przedmiotowego pisma dokumentów wynikało, że oferowane wynagrodzenie opiewać miało na kwotę 2.250,00 USD miesięcznie. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że przez pojęcie stypendium należy rozumieć jednostronne świadczenie pieniężne ze strony osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawej, przyznane za osiągnięcie określonego wyniku w danej dziedzinie nauki lub sztuki, albo w celu umożliwienia kontynuowania nauki, prowadzenia badań naukowych lub prac w dziedzinie sztuki. W każdym przypadku, przyznanie stypendium nie może jednak wiązać się z ekwiwalentnym świadczeniem usług przez otrzymującego stypendium, na rzecz przyznającego. Jednocześnie, ze wszystkich przedstawionych przez podatniczkę dokumentów wynikało, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. była zatrudniona przez Uniwersytet w T. "B.", gdzie prowadziła badania dotyczące dziedzicznych schorzeń neurologicznych, uzyskując z tego tytułu w 2004 roku wynagrodzenie w wysokości 9.000 USD. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie ulega wątpliwości, iż pobyt B. K. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki związany był z pracą badawczą w instytucie naukowym. Otrzymane zaś świadczenia w wysokości 9.000 USD związane były bezpośrednio z prowadzanymi przez nią badaniami naukowymi. W tych okolicznościach, organ drugiej instancji zakwalifikował przychód w kwocie 9.000 USD jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez B. K. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Podatniczka kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 17 umowy z dnia 8 października 1974 r. W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe oparły się jedynie na encyklopedycznym brzmieniu pojęcia "stypendium", nie odnosząc tej definicji do okoliczności niniejszej sprawy. Podniesiono, że o tym, czy stypendium ma charakter naukowy decyduje m.in. faktyczna działalność stypendysty, jego dążenie do podnoszenia kwalifikacji naukowych. Skarżąca podczas pobytu w USA uzyskała zaś obszerną wiedzę, duże doświadczenie naukowe oraz wyższe kwalifikacje. W ocenie podatniczki, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wyjechała w 2004 roku do USA na stypendium naukowe i uzyskała tam dochody z tytułu stypendium, a nie pracy najemnej. Świadczenie dodatkowej pracy, niezwiązanej z pracą naukowo-badawczą jako stypendystki pozostawałoby w kolizji z zakresem jej obowiązków jako członka zespołu badawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe kryteria, Sąd uznał skargę za zasadną, aczkolwiek powody jej uwzględnienia są odmienne od tych wskazywanych przez skarżącą. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą w Stanach Zjednoczonych jest wolny od podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu konieczne jest dokonanie analizy tego przychodu w kontekście przepisów art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz art. 17 umowy z dnia 8 października 1974 r. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., przewiduje uniknięcie podwójnego opodatkowania przez zaliczenie podatków zapłaconych w USA na poczet podatków należnych w Polsce (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt: III RN 69/00 OSNP 2001/19/573, POP 2003/1/8). Zgodnie z art. 17 ust. 1 powoływanej umowy, "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa". Oznacza to, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, podatniczka była ex lege zwolniona z podatku i to bez względu na jego charakter (podatek stanowy, federalny czy też inny) albowiem umowa wprowadza generalne zwolnienie podatkowe, wobec czego nie można przyjąć, że na podatniczce ciążył obowiązek podatkowy. Podnieść jednak trzeba, że – jak trafnie wskazał organ podatkowy – fakt, iż przychód podlega wyłączeniu spod opodatkowania na terytorium Stanów Zjednoczonych, nie świadczy o tym, że państwo rezydencji (Polska) nie może pobrać podatku od dochodów osiągniętych za granicą. W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organy ustaliły, że skarżąca w roku 2004, jako polski rezydent podatkowy, uzyskała na terytorium USA przychód w wysokości 9.000 USD, z tytułu wynagrodzenia za prace naukowe/badawcze, które to wynagrodzenie zostało sklasyfikowane zgodnie z międzynarodową klasyfikacją kodów OECD jako praca najemna. Z dokumentów, które podatniczka złożyła w toku postępowania przed organami administracji, w szczególności z pisma J. N. - Dyrektora Wykonawczego Departamentu Wynagrodzeń i Zasobów Ludzkich z dnia 23 kwietnia 2009 r., wynika, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. B. K. była zatrudniona przez B. jako członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich (stypendystka) w C.. Z kolei z pisma Perfomance Bookeeping and Tax Service (Doradztwo Księgowe i Podatkowe), wynika, że kwota 9.000 USD stanowiła wynagrodzeniem za prace jako stypendystki. B. K. załączyła również formularz 1042-S, w którym wymieniona jest kwota 9.000 USD jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez nią obowiązków członka zespołu badawczego po studiach doktoranckich. W przedstawionych dokumentach wyjaśniono, że tytuł ten jest jedynym, używanym przez B., tytułem dla zatrudnionych osób po ukończonych studiach doktoranckich, który w innych tego typu miejscach na świecie jest stosowany dla stypendystów z ukończonymi studiami doktoranckimi, pracujących w działach badawczych. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że B. K. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r. była zatrudniona przez Uniwersytet w T. "B.", gdzie prowadziła badania dotyczące dziedzicznych schorzeń neurologicznych, uzyskując z tego tytułu w 2004 roku wynagrodzenie w wysokości 9.000 USD – jak stara się wywodzić organ. W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli podatniczka dostarcza organowi argumentów na potwierdzenie tezy, że przychód uzyskany przez nią w Stanach Zjednoczonych jest wolny od podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to organ powinien dokonać ich prawidłowej oceny. Obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa bowiem na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem zebrany materiał był niejednoznaczny i niewystarczający, powinien zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony. Organy podatkowe nie mogą poprzestać na zajęciu stanowiska. Stosownie zaś do dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód organy zobowiązane są dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze wyrażone wyżej uwagi, w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w sprawie przez orzekające organy narusza przepisy art. 122, art. 180, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem kwestię sporną między stronami stanowi ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą w Stanach Zjednoczonych jest wolny od podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędnym jest przeprowadzenie kompletnego postępowania podatkowego. W szczególności, organy formułując tezę o zakwalifikowaniu przychodu w kwocie 9.000 USD jako przychodu z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., powinny w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że nie stanowi on stypendium naukowego. Z materiału zebranego przez organy – w ocenie Sądu – wniosek taki nie może zostać jednoznacznie wywiedziony. W rozpoznawanej sprawie, orzekające w sprawie organy co najmniej przedwcześnie przyjęły, że przychód w kwocie 9.000 USD uzyskany przez B. K. należy zakwalifikować jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien skoncentrować się na przeanalizowaniu charakteru czynności będących podstawą wypłaty kwoty 9.000 USD na rzecz B. K., w szczególności zwracając uwagę na dane zawarte w urzędowym formularzu 1042-S, na który skarżąca powoływała się w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że orzekanie w tym zakresie jest przedwczesne. Rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię będzie bowiem celowe dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.