I SA/Łd 733/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i październik 2011 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę i zabezpieczenia na wszelkich składnikach majątkowych strony oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec M.B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i październik 2011 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę i zabezpieczenie na wszelkich składnikach majątkowych strony przyszłego zobowiązania w tym zakresie oraz przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego w firmie podatnika "A" M.B., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oraz ujawnionymi w jej toku nieprawidłowościami i zaistniałą obawą niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku i od stycznia do lipca 2012 roku. Uznając, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i październik 2011 roku oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w kwocie łącznej 7.341,00 zł i zabezpieczającą na wszelkich składnikach majątkowych strony ww. przyszłe zobowiązanie w zakresie, w jakim nie zostało ujawnione z odsetkami oraz przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku wraz z odsetkami, w łącznej kwocie 1.119.074,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że w złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykazał: • za 2011 rok dochód w kwocie 33.449,05 zł, • za 2012 rok dochód w kwocie 3.915,14 zł, z innych źródeł dochód w wysokości 5.302,08 zł, • za 2013 rok stratę w kwocie 11.066,13 zł, • za 2014 rok dochód w kwocie 21,98 zł, z innych źródeł dochód w kwocie 2.161,32 zł, • za 2015 rok dochód w kwocie 1.813,15 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 14.280,14 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów z czterech lat, stanowiącą łączną kwotę 60.942,86 zł przy wykazanej za 2013 rok stracie w kwocie 11.066,13 zł, a wysokością zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z przedmiotowej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę stanowiącą w przybliżeniu kwotę 1.932.408,00 zł, uzasadniała obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Oceniając z kolei stan majątkowy podatnika organ zauważył, że M.B. w dniu 3 lutego 2015 r. zawarł z M B. umowę spółki "B" Spółka z o.o., o wartości kapitału 100.000,00 zł, w której posiada 50% udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki M.B. pokrył wkładem niepieniężnym - przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - firmą M.B. Usługi Transportowe "A" o wartości 50.000,00 zł, na które składa się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności środki trwałe o wartości 75.000,00 zł - w tym również ruchomości, na których ustanowiono zastaw skarbowy. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania wartości rzeczy ruchomych, których właścicielem jest M.B. na kwotę 195.681,81 zł. Kwota ta w zestawieniu z wysokością kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie dawała gwarancji spłaty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami określonego zaskarżoną decyzją w przybliżonej łącznej kwocie 1.932.408,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych także z uwagi na dokonaną przez M.B. na rzecz M. B. (aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] r.) darowiznę nieruchomości. Organ zauważył również, że z informacji Starostwa Powiatowego w Ł. oraz z Sądu Rejonowego w Ł., wynika, iż M.B. nie posiada majątku nieruchomego znajdującego się na terenie powiatu łaskiego, który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia dla zasadności wydania przedmiotowej decyzji pozostawał także fakt, iż organ pierwszej instancji jako organ egzekucyjny prowadzi wobec M.B. postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w kwocie głównej 5.040,00 zł. Świadczy to bowiem o postawie podatnika wobec obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej były ustalenia z postępowania kontrolnego, z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych - głównie transport międzynarodowy - strona zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2011 roku poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez A. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. U. H. C. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] r. dla A. N. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", wynikający z wystawienia faktur m. in. na rzecz firmy Usługi Transportowe "A" M.B.. Ponadto M.B. zawyżył podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z brakiem oryginałów faktur VAT będących podstawą wykazanych kwot podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7. Reasumując organ stwierdził, że z ustaleń kontroli wynika, iż M.B. nienależnie otrzymał wszystkie zadeklarowane zwroty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku w wysokościach wskazanych w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazane przez podatnika za ww. miesiące podlegają wpłacie do urzędu wraz z kwotą odsetek za zwłokę naliczoną odpowiednio od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia wydania decyzji, tj. 30 grudnia 2015 r. a zatem zasadnie wskazano zwroty wraz z odsetkami w kwocie łącznej 1.119.074,00 zł, tj. należność główna w wysokości 770.203,00 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 348.871,00 zł, w tym za: • styczeń - 44.037,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 22.04.2011 r. - 23.032,00 zł, • luty - 53.066,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 20.05.20 lir.- 27.219,00 zł, • marzec - 57.284,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 13.06.2011 r. - 28.871,00 zł, • kwiecień - 63.599,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 18.07.2011 r. - 31.200,00 zł, • maj - 61.796,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 18.08.2011 r. - 29.581,00 zł, • czerwiec - 48.182,00 zł, odsetki od dnia zwrotu 09.09.2011 r. - 22.657,00 zł, • lipiec - 48.208,00 zł odsetki od dnia zwrotu 17.10.2011 r. - 21.967,00 zł, • sierpień - 54.077,00 zł odsetki od dnia zwrotu 10.11.2011 r. - 24.144,00 zł, • wrzesień - 60.652,00 zł odsetki od dnia zwrotu 09.12.20 lir.- 26.404,00 zł, • październik - 98.365,00 zł odsetki od dnia zwrotu 02.02.2012 r. - 40.747,00 zł, • listopad - 87.877,00 zł odsetki od dnia zwrotu 14.02.2012 r. - 35.998,00 zł, • grudzień - 93.060,00 zł odsetki od dnia zwrotu 15.03.2012 r. - 37.051,00 zł, Natomiast przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień i październik 2011 roku oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań podlegająca wpłacie do urzędu naliczona została odpowiednio od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.) do dnia wydania decyzji, tj. 30 grudnia 2015 r. Zatem przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nie zostało ujawnione wynosi łącznie za miesiąc: • marzec - 1.582,00 zł, tj. należność główna w wysokości 1.040,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 542,00 zł. • sierpień - 1.585,00 zł, tj. należność główna w kwocie 1.083,00 zł plus odsetki w kwocie 502,00 zł, • październik - 4.174,00 zł, tj. należność główna w kwocie 2.898,00 zł plus odsetki w kwocie 1.276,00 zł; W tych okolicznościach w ocenie organu drugiej instancji postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że firma przedsiębiorcy M.B. Usługi Transportowe "A" zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 29 lutego 2016 r., a z dniem 3 marca 2016 r. dokonano wykreślenia wpisu z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, co – w jego ocenie – spowoduje trudności z wyegzekwowaniem przyszłych należności, a tym samym potwierdza zasadność dokonanego zabezpieczenia. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i 2 w związku z art. 210 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłej należności podatkowej, to jest przed określeniem zaległości podatkowej w okolicznościach, gdy nie są spełnione wszystkie wymagane przez prawo przesłanki dokonania tego zabezpieczenia, a muszą one zostać w decyzji o zabezpieczeniu przez organ podatkowy udowodnione, bądź chciałby wymienione, a dokonania tego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaniechał. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku (ten ostatni przypadek niewątpliwie zaistniał w omawianej sprawie) są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765). Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 761/12 – publ. CBOSA). Organ nie musi zatem udowadniać, że podatnik na pewno nie wykona danego zobowiązania. Musi jedynie wykazać, że miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W omawianej sprawie przesłankami przemawiającymi za dokonaniem zabezpieczenia była wysoka przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę ok. 1.932.408,00 zł), w zestawieniu z: - niewielkim dochodem uzyskanym za lata 2011, 2012, 2014 i 2015 (łącznie 60.942,86 zł) przy stracie w kwocie 11.066,13 zł wykazanej za 2013 rok, - oszacowanej wartości rzeczy ruchomych, których właścicielem jest M.B. (195.681,81 zł), - dokonaniem przez skarżącego darowizny nieruchomości na rzecz M. B. (akt notarialny z 23 lutego 2015 r.), - prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem egzekucyjnym z tytułu zaległości wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w kwocie głównej 5.040,00 zł, - zawyżeniem przez skarżącego podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2011 roku na podstawie faktur wystawionych przez A. N. (decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS w P. określił A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych m. in. na rzecz firmy skarżącego, co stanowiło uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącego w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), - zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej przez firmę skarżącego i wykreśleniem jej z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP z dniem 3 marca 2016 r. W ocenie Sądu okoliczności te wystarczyły do przyjęcia przez organy, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. Organy wykazały bowiem, że w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika. Podkreślić należy przy tym, że organy wykazały zaistnienie przesłanki wprost wymienionej w art. 33 O.p, która uzasadnia dokonanie zabezpieczenia. Jest nią czynność polegająca na zbywaniu majątku. Reasumując, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż warunki, o których mowa w art. 33 O.p. zostały spełnione, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego było uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie jest logiczne i spójne, spełniając wymogi zawarte w tym przepisie (organ wskazał dowody, którym dał wiarę, wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył właściwe przepisy). Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.