I SA/Łd 735/09

Dnia 27 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr[...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 735/09 UZASADNIENIE Decyzją z 2[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia D. K. wysokości dochodu w 2003 r. w kwocie 3. 885, 27 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W zeznaniu rocznym (PIT-36) za rok 2003 skarżący zadeklarował przychody z działalności gospodarczej w wysokości 49.257,25 zł, koszty uzyskania przychodów - 53.466,63 zł, a w konsekwencji stratę z działalności gospodarczej - 4.209,38 zł. Wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ l instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował towarów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez A D. C. oraz faktury wystawionej przez B, A. S. Ogółem ustalono, że nie zaewidencjonowano faktur zakupu na kwotę netto 5.068, 01 zł, czym naruszono przepis § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), bowiem dokonane zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z faktem uznania prowadzonej przez skarżącego księgi za nierzetelną, na podstawie z art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ l instancji nie uznał jej za dowód w rozumieniu § 1. Dlatego też na mocy art. 23 § 1 pkt.2 tejże ustawy podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Przychód określono w wysokości 60.717,53 zł., w tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu -11.460,28 zł (60.717,53 zł- przychód wykazany: 49.257,25 zł). Ponadto, w oparciu o ustalenia kontroli, organ podatkowy l instancji ustalił prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 56.738,39 zł, a w konsekwencji działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w 2003r. zamknęła się dochodem w wysokości 3.979,14 zł. Powyższe ustalenia nie wpłynęły na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. , działając na podstawie art. 21 b ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 27.04.2007r. określił skarżącemu wysokość dochodu osiągniętego w 2003 roku w kwocie 3.979,14 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 roku w kwocie 3.985,27 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż skarżący na początku 2003 roku nabył prefabrykaty do produkcji mebli w celu uruchomienia ekspozycji (punktu handlowego) zaewidencjonowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ do otwarcia punktu nie doszło, część zakupionych prefabrykatów do produkcji mebli zostało zużytych do końca 2003 roku przy realizacji zamówień, a pozostałą cześć skarżący wykorzystał do wykonania mebli we własnym mieszkaniu - mebli w pokoju dziecinnym i komody w salonie (10 % tego co zostało). Wskazano, iż podatnik nie wyksięgował z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej towarów wykorzystanych we własnym mieszkaniu. Nie sporządzono również remanentów na koniec roku 2003, bowiem na koniec roku pozostała niewielka ilość towaru o wartości 1.000,00 zł. Wyjaśniono ponadto, że w złożonym zeznaniu D. C. potwierdził, że firma A wystawiła przedmiotowe faktury na rzecz skarżącego. Organ II instancji wskazał również, iż uznano wyjaśnienia skarżącego w kwestii wykorzystania na własne cele materiałów w kwocie 782,62 zł. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie uprawdopodobnił, że materiały z ujawnionych faktur zużył na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Za koszty uzyskania przychodu przyjęto kwoty wynikające z faktur wystawionych na firmę skarżącego, a ujawnionych w toku czynności sprawdzających na kwotę łączną 5.068,01 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy l instancji zasadnie uznał, iż skarżący naruszył przepis § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zmienionego rozporządzeniem obowiązującym od 01.09.2003 r. (Dz. U. Nr 152, póz. 1475). Wyjaśniono, że organ l instancji na podstawie dokumentów źródłowych ustalił, że wartość materiałów zakupionych do 15 kwietnia 2004 r wynosiła 7.962,45 zł (z wyjątkiem faktury nr 00393/04 z 5 lutego 2003 r.), przy czym na kwotę tę składają się zaewidencjonowane zakupy materiałów - 7.451,20 zł oraz niezaewidencjonowane zakupy z faktur: nr 1208/03 na kwotę 490,67 zł i nr 821/N/03 na kwotę 20,58 zł co powoduje, że winna być zaksięgowana kwota 43.579,21 zł, a nie jak wskazał skarżący kwota 39.293,82 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , organ podatkowy l instancji, przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było ich zastosować. Wybrana metoda szacowania oparta jest na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie, zdaniem organów, najlepsze rezultaty gwarantowało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w drodze określenia wysokości przychodu metodą marż handlowych, przy uwzględnieniu zeznań skarżącego, co do zastosowanej marży 30% wartości materiałów i akcesoriów zużytych do produkcji mebli i 15% wartości z tytułu ich montażu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. , iż wybór powyższej metody oszacowania wysokości przychodu jest najwłaściwszy, jako że pozwala na określenie podstawy opodatkowania na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art.23 § 2, 3, 4, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wyjaśnienia dokonania kwestionowanych czynności. Nie ustalono również jakie elementy zakupione przez skarżącego zostały zużyte na cele prywatne. Skarżący zauważył, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad określonych w art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż od momentu kontroli podatkowej do wydania decyzji upłynęły trzy lata, a decyzja l instancji po uchyleniu przez organ odwoławczy wydana została po półtorarocznej przerwie. Zdaniem skarżącego uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto jest nieczytelne i niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego organ podatkowy mógł określić podstawę opodatkowania na podstawie dowodów księgowych. Niezrozumiałe, dla skarżącego, jest również zastosowanie przez organ podatkowy metody szacowania przychodu, metodą marży handlowej od dokonanych zakupów, nieznanej Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, iż od początku prowadzonego postępowania podnosił, że wystawione na jego rzecz faktury nie zawierają jego podpisów bądź zostały wystawione w wyniku zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dlatego nie znalazły się w prowadzonym przez skarżącego rejestrze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jest poza sporem, że skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie C w Ł. polegającą na produkcji i montażu mebli do stałej zabudowy. Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona na podstawie braku ewidencjonowania zakupu towarów handlowych (materiałów do produkcji mebli i akcesoriów). Na początku 2003 roku skarżący nabył prefabrykaty do produkcji mebli w celu uruchomienia ekspozycji (punktu handlowego w W. ), zaewidencjonowane w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ do otwarcia punktu nie doszło część zakupionych prefabrykatów do produkcji mebli zostało zużytych do końca 2003 roku przy realizacji zamówień, a pozostałą cześć podatnik wykorzystał do wykonania mebli we własnym mieszkaniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w głównej mierze sprowadzał się kwestii zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz prawidłowego uzasadnienia wyboru przyjętej przez organ metody oszacowania, a tym samym wykazania niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży (a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Organy podatkowe wykazały, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich faktur zakupu od firmy A i firmy B. W zakresie zakupów od firmy A organy podatkowe dysponowały sprzecznym materiałem dowodowym: z jednej strony fakturami sprzedaży i zeznaniami właścicieli tej firmy, a drugiej strony zeznaniami podatnika. W tej sytuacji organy podatkowe musiały dokonać oceny tego materiału pod kątem jego wiarygodności. Ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezaewidencjonowanie części zakupu materiałów stanowi podstawę do uznania księgi za nierzetelną i dokonania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej oszacowanie podstawy opodatkowania w drodze określenia wysokości przychodu metodą marż handlowych, nie budzi zastrzeżeń. Trzeba również podnieść, iż organ podatkowy I instancji bardzo szczegółowo wyjaśnił dlaczego zastosowanie jednej z sześciu metod wymienionych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy okazało się niemożliwe. Na aprobatę zasługuje również fakt, iż stosując opisaną metodę szacunkową organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia skarżącego co do wysokości stosowanych marż. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na określenie podstawy opodatkowania również w ten sposób. Mając na uwadze zarzut skargi zgodnie, z którym organy podatkowe nie dokonały czynność zmierzających do ustalenia jakie elementy zakupione zostały zużyte na cele prywatne trzeba zważyć, iż organy podatkowe obu instancji odnosząc się (pozytywnie dla podatnika) do kwestii wykorzystania na własne cele materiałów oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego z 18 lutego 2008 r. (k. 89 akt podatkowych). W wyjaśnieniu tym skarżący bardzo szczegółowo wskazuje jakie elementy zostały zakupione, a wartość tych materiałów wskazana przez stronę została odliczona od wartości zakupów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania stwierdzić należy, iż organy podatkowego dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. O wnikliwości przeprowadzonego postępowania świadczy chociażby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższe decyzji organ II instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien jasno określić po pierwsze przyczyny odrzucenia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym (w szczególności jak była wartość niezaewidencjonowanych kosztów zakupu). Decyzje wydane przez organy obu instancji zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organ oparły swoje rozstrzygniecie. Rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się w dużej mierze właśnie na zeznaniach strony. To właśnie w oparciu o twierdzenia strony przyjęto wartość materiałów zużytych na własne potrzeby, wartość remanentu końcowego czy wysokość stosowanych marż. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uzasadnienie decyzji organu II instancji spełnia kryteria zakreślone regulacją art. 210 § 4. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niezrozumiałe i nieczytelne. Strona skarżący w żaden sposób nie uzasadniła powyższego stanowiska natomiast w opinii Sądu jest ono czytelne i zrozumiałe. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U . Nr 153 , poz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF