I SA/Łd 736/03

Dnia 2 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, , Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. i A.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił M. i A. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 roku w wysokości 32.283,40 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu [...] podatniczka zawarła w formie aktu notarialnego umowę renty zobowiązując się do wypłacenia w grudniu 1997 roku oraz w grudniu 1998 roku swojej matce H.P. kwot po 9.000 złotych. W tym samym dniu podatnik zawarł dwie umowy renty zobowiązując się do wypłacenia w wyżej wskazanych terminach swojemu ojcu F.B. kwot po 15.000 złotych oraz siostrze E.J. kwot po 7.000 złotych. Podatnicy w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 dokonali odliczenia kwot wynikających z zawartych umów rent. Przedmiotowe umowy nie określały celu dokonywanych przysporzeń ani nie przewidywały wypłaty świadczeń w dalszych okresach. W dniu [...] podatnicy dokonali zmiany (zachowując formę aktu notarialnego) w treści umów rent zawartych w dniu [...] polegającej na tym, że oświadczyli, iż wypłata świadczeń rentowych będzie dokonywana na rzecz uprawnionych przez czas nieokreślony. Rentobiorcy potwierdzili fakt otrzymania kwot wynikających z umów rent. Dokonując oceny istniejącego stanu prawnego organy podatkowe uznały, iż świadczenia spełnione przez podatników nie miały charakteru świadczeń okresowych, zatem nie były umowami rent, lecz umowami nienazwanymi, które nie były objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo stwierdzono, że późniejsze oświadczenia woli z dnia [...] były bezskuteczne z uwagi na fakt, iż zmierzały do dokonania zmian w umowach, które już wygasły poprzez zapłatę wszystkich świadczeń, do spełnienia których zobowiązywały. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 120, 122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy podnieśli, że strony umowy renty zgodnie potwierdziły, że zawarły umowę renty. Urzędowi Skarbowemu zostały przedstawione trzy umowy rent zawarte w formie aktu notarialnego wraz ze zmianami oraz oświadczenia rentobiorców o przyjęciu renty. Zdaniem skarżących ważne jest, aby umowa renty miała konkretną przyczynę, czego organy podatkowe nie zbadały. Umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony i były płatne okresowo. Podatnicy podnieśli, że oceniając całokształt materiału dowodowego organy podatkowe źle zinterpretowały przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie umowy renty i darowizny. Dodatkowo wskazali, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z okresowością (a okresem płatności jest rok), gdyż umowy zostały zawarte na czas nieokreślony i są realizowane do dnia dzisiejszego. Strona powołała się także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1997 roku oraz komunikat z dnia 20 stycznia 1998 roku wskazujący na istotne dla celów podatkowych cechy umowy renty – uznanie czynności prawnej za ważną, sporządzenie umowy renty w formie aktu notarialnego oraz posiadanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków przez podatnika. Skarżący podnieśli również, iż prawo podatkowe jest oddzielną gałęzią prawa i przepisy tego prawa muszą być rozpatrywane w sposób autonomiczny, a nie w związku z prawem cywilnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że zezwalając podatnikom na odliczenie rent, ustawodawca pod pojęciem rent miał na myśli instytucję uregulowaną w art. 903-907 Kodeksu cywilnego, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty, chociaż się nim posługuje. Możliwość odliczenia wypłaconych świadczeń istnieje wtedy, kiedy umowa renty, będąca podstawą wydatków spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie dokonując analizy treści zawartych przez podatnika umów organy skarbowe zakwestionowały fakt, że wypłacane świadczenia miały charakter okresowy w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego nie można także zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia zasad ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia stronom udziału w postępowaniu. Organ uznał także, że niekonsekwencją - w świetle twierdzeń podatników o autonomiczności prawa podatkowego - jest dokonanie przez nich rozważań co do różnic między umową darowizny a umową renty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość (z wyłączeniem renty skapitalizowanej). Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się także z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99). Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość świadczenia. W rozpatrywanej sprawie umowy renty zostały zawarte w 1997 roku na okres dwóch lat. Świadczenia wypłacone na ich podstawie były wypłacone jednorazowo w roku 1997 i 1998 roku. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe, a okresem płatności był rok kalendarzowy. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. W niniejszej sprawie podatnicy zobowiązali się do wypłaty świadczeń jednokrotnie w ciągu roku. Ocena skutków, jakie wywierają zawarte umowy renty na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być jednak dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. W rozpoznawanej sprawie w zawartych w grudniu 1997 roku umowach renty przewidziano dwa okresy płatności: grudzień 1997 i grudzień 1998 roku, co wskazuje, że warunek okresowości i powtarzalności świadczenia został spełniony, bowiem istniały dwa okresy płatności. Ponadto zauważyć należy, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Cel prawny przysporzenia (causa), chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ma wpływ na jej ważność. W rozpatrywanej sprawie przyczyna prawna leżąca u podstaw zawarcia umów rent nie została wyrażona w tychże umowach. Organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia przyczyny dokonywanych przysporzeń. Stwierdziły bowiem, że z uwagi na to, że umowy zawarte przez podatników nie spełniały podstawowego kryterium, aby można je było uznać za umowy renty, tj. okresowości świadczeń, sprawą drugorzędną pozostały ustalenia w zakresie ich celowości. Brak ustaleń w tym zakresie nie stanął jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że Izba Skarbowa miała prawo uznać umowy zawarte przez podatników za nieważne na gruncie prawa podatkowego, gdyż rzeczywistym celem umów było wykreowanie tytułu prawnego, będącego podstawą prawną do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu skorzystanie z przewidzianych przez ustawodawcę uprawnień do dokonania odliczeń nie uzasadnia jeszcze tezy, że jest to działanie sprzeczne z prawem czy też zmierzające do jego obejścia. Takie okoliczności należałoby ewentualnie wykazać w toku postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniono. Zgodzić się natomiast trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, że późniejsze akty notarialne zawarte przez podatników w dniu [...] nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną umów z dnia [...], skoro zostały spisane już po wykonaniu świadczeń wynikających z umów i wygaśnięciu zobowiązań z tego tytułu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.