I SA/Łd 736/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Pismem z 3 sierpnia 2016 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] r., którą określono Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 11.555,22 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...]r. organ wszczął w skarżącej Spółce postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G określił Spółce z o. o. A wysokość straty poniesionej w roku podatkowym za wskazany okres w kwocie 11.555,22 zł tj. niższej od zadeklarowanej przez spółkę o 9.383,49 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z [...]r. określono Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym 2010 w kwocie 11.555,22 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że stwierdzone ww. decyzją nieprawidłowości dotyczyły : 1 - zaniżenia przychodów o łączną kwotę 28.168,53 zł w związku z niezaewidencjonowanymi transakcjami sprzedaży (towarów i usług), w tym o kwotę netto, tj. : a) 28.037,38 zł dotyczącą sprzedaży towarów handlowych (tj. pieca Buderus oraz dwóch bojlerów) i usługi montażu (ww. urządzeń) w kwocie brutto 30.000,00 zł - 28.037,38 zł (netto) + 1.962,62 zł (7 % VAT) na rzecz K. G. : - bez udokumentowania jej fakturą VAT lub paragonem fiskalnym, - nie wykazania tej sprzedaży w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (i VAT), tym samym w przychodach do opodatkowania, która została zapłacona (pokryta) w formie kredytu bankowego uzyskanego w A Bank przez Odbiorcę (tj. K. G.). b) 131,15 zł dot. usługi serwisu kotła centralnego ogrzewania wykonanej dla M. P. tj. 160,00 zł (brutto) = 131,15 zł (netto) + 28,85 zł (22% VAT). 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.785,04 zł w wyniku niezaliczenia do nich kosztów sprzedaży towarów wraz z usługą. Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto wniesiono o przesłuchanie świadków: H. G., U. G. i A. G. na okoliczność zakupu pieca i dwóch bojlerów oraz remontu i planów rozbudowy domu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Następnie 8 czerwca 2016 r. pełnomocnik spółki cofnął złożone odwołanie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że uwzględniając wniosek strony wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków w dniu 25 maja 2016 r. H. G., U. G. i A. G. na okoliczność złożenia zeznań w związku z zakupem pieca i dwóch bojlerów dokonanego przez K. G. od firmy A Spółki z o. o. oraz uzyskania informacji na okoliczność planów remontu i planów rozbudowy domu w K. przy ul. A 9A w 2010r. Ponadto organ odwoławczy pismem z 2 maja 2016 r. wystąpił do A Bank (obecnie Bank B S.A. - o okazanie kserokopii umów o współpracy w zakresie udzielania kredytów ratalnych (i aneksów) zawartej z firmą A, oraz wskazania, jaka była procedura udzielania kredytu ratalnego na zakup towarów i usług ww. Spółki, a tym samym udzielenia informacji, czy do ww. wniosków i zawartych umów kredytowych załączone były dowody zakupu bądź zamówienia towarów lub usług - będące podstawą zawarcia umów kredytowych z potencjalnymi kredytobiorcami oraz czy w związku z podpisanymi umowami o współpracy firma A otrzymywała prowizję. Ponadto organ odwoławczy 25 maja 2016r. przyjął oświadczenie złożone przez księgową Spółki A E. K. (złożone za zgodą i w obecności Prezesa Spółki A M. W.), które ww. uzupełniła w 3 czerwca 2016r. załączając stosowne dowody. 6 czerwca 2016r. została przesłuchana A. W. (była pracownica firmy A Sp. z o. o.). Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego na etapie postępowania odwoławczego w połączeniu z materiałem zgromadzonym przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż stan faktyczny sprawy jest odmienny od ustalonego w zaskarżonej decyzji i nie pozwala na dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność ustalenia prawidłowych wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił bezsporną okoliczność wpływu na konto bankowe Spółki A środków pieniężnych w łącznej kwocie 53.500,00 zł = (30.000,00 zł + 3.000,00 zł + 20.500,00 zł) przekazanych przez A Bank z tytułu zawartych z Bankiem przez indywidualnych klientów spółki umów kredytowych na zakup towarów, z których to zakupów klienci zrezygnowali - odstąpili od sprzedaży (czego dowodem jest wystawienie faktury VAT korekty - in minus), o czym zgodnie z § 5 pkt 1a umowy o współpracy z użyciem kredytu spółka winna powiadomić A Bank. Zaś zgodnie z § 5 pkt 1e ww. umowy spółka winna zwrócić bankowi całość środków wypłaconych przez bank sprzedawcy (Spółce) pochodzących z udzielonego kredytu. Wobec powyższego zdaniem organu należy zatem rozważyć zasadność uznania wpływu środków w wysokości 53.500 zł, jako uzyskanego przychodu z tytułu otrzymanych pieniędzy na podstawie art. 1 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ wskazał na konieczność poddania ponownej ocenie zasadności zaliczenia do przychodów z tytułu sprzedaży towarów wraz z usługą dla K. G. kwoty netto 28.037,38 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaliczenia do nich kosztów sprzedaży towarów i usług związanych z transakcją na rzecz K. G. kwoty 18.785,04 zł. Odnosząc się do złożonego przez spółkę wniosku o cofnięciu odwołania od kwestionowanej decyzji organ wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 232 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ nie może uznać złożonego wniosku za skuteczny, bowiem nie stwierdził bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania odwoławczego, uzasadniającego jego umorzenie z uwagi, na to, iż zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, która to okoliczność uzasadnia jej uchylenie lub zmianę, a zatem wniosek o cofnięcie odwołania nie może zostać uwzględniony. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 232 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał na żadne naruszenie przepisów prawa, którym byłaby dotknięta decyzja organu I instancji, a jedynie zaznaczono, iż należy uzupełnić materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, że w obrocie prawnym nie mogła ostać się decyzja, która została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, o czym organ odwoławczy wiedział już w momencie złożenia wniosku o cofnięcie odwołania, ponieważ to w toku postępowania odwoławczego pojawiły się nowe dowody wskazujące na odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ I instancji. Zgadzając się zatem na cofnięcie odwołania organ naruszyłby art. 232 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego był art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja czyni zadość wymaganiom art. 233 § 2 O.p. W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że organ odwoławczy trafnie dostrzegł konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części. W szczególności dotyczy to konieczności wyjaśnienia okoliczności rezygnacji klientów wskazanych w skorygowanych fakturach VAT z wcześniej zakupionego sprzętu sfinansowanego kredytem w A Bank. Znaczenie powyższych okoliczności ujawniło się w toku postępowania odwoławczego, gdy organ wyjednał od banku umowę zawartą ze spółką skarżącą, z której wynika, że winna ona zawiadomić bank o rezygnacji klienta z transakcji i zwrócić bankowi całość środków wypłaconych Spółce przez bank, pochodzących z kredytu udzielonego nabywcy na zakup danego towaru lub usługi, który to zwrot środków jednak nie następował. Niezbędne okazało się również zweryfikowanie twierdzeń zawartych w oświadczeniu księgowej spółki skarżącej, świadka E. K. z 25 maja i 3 czerwca 2016r. w przedmiocie pośredniczenia w uzyskaniu kredytu bankowego na zakup towarów w Spółce skarżącej i okoliczności, w tym zwłaszcza co do fikcyjnego zakupu poczynionego przez nią samą oraz obrotu gotówką pomiędzy dwiema kasami spółki. Nie bez znaczenia jest również konieczność zbadania, czy faktury wystawione na rzecz A. W. tj. [...] i [...] wraz z korektami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, do czego zasadnicze wątpliwości wyrażał organ odwoławczy, zwłaszcza w związku z faktem, iż kredyty na zakup towarów wynikających z tych faktur były w istocie uzyskane przez inne osoby niż A. W.. Istotne jest również i to, że organ odwoławczy wywiódł, iż na skutek ujawnienia dowodów przedstawionych w toku postępowania odwoławczego do rozważenia pozostała kwestia uznania za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 punkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 53500 zł, która łącznie wpłynęła na konto bankowe spółki skarżącej z tytułu zawartych z bankiem przez klientów spółki umów kredytowych, z których klienci ci zrezygnowali odstępując od zakupu. W tak zarysowanych ramach faktycznych organ odwoławczy miał prawo uznać, że zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego. Powyższa analiza stanowiska organu odwoławczego dowodzi, że dał on jasno do zrozumienia organowi I instancji, jakie okoliczności należy zbadać w toku ponowionego postępowania. W szczególności dotyczy to całości okoliczności związanych z funkcjonowaniem umów kredytowych w Spółce skarżącej w roku 2010, jak również ponownej oceny znaczenia dla ustalenia wielkości podstawy opodatkowania transakcji zawartych z K. G.. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania przeprowadzenia wskazanych dowodów, gdyż mogły one mieć istotny (jeśli nie zasadniczy) wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano konkretnych przepisów, które zostały naruszone, lecz przecież jednoznacznie stwierdzono, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Tak należy rozumieć stwierdzenie zawarte na s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dowody zebrane w sprawie wymagają uzupełnienia w toku instancji. Powyższe okoliczności pozostają w zasadzie poza granicami skargi do sądu administracyjnego, która akcentuje, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił uwzględnienia cofnięcia skargi powołując się na art. 232 § 2 O.p. W tej sytuacji wyjaśnić należy, że wniosek w przedmiocie cofnięcia odwołania od decyzji organu I instancji wpłynął w dniu 8 czerwca 2016r., a więc po ujawnieniu dowodów w postaci oświadczeń świadka E. K., bez wątpienia kluczowych dla ustaleń faktycznych w sprawie. Z całą pewnością zaś można było już wówczas stwierdzić, że dowody te, jak i inne omówione powyżej, w sposób istotny wpłyną na ustalony w sprawie stan faktyczny. Jednocześnie stwierdzić należy, że niepełne lub błędne ustalenie faktów istotnych w sprawie stanowi wadę obligującą do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji organ II instancji był uprawniony do zastosowania art. 232 § 2 O.p. i odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania. Specyfika postępowania administracyjnego w odróżnieniu np. od postępowania karnego polega między innymi na tym, że strona wnosząca odwołanie ryzykuje nie tylko pogorszenie swojej sytuacji, ale ryzykuje również to, że odwołania swego nie będzie mogła cofnąć W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1986, PWN. W związku z zarzutem skargi godzi się wyjaśnić, że prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji w mocy, jako przesłanka odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania zdaniem sądu zachodzi, gdy cofnięcie odwołania prowadziłoby do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które powodowałyby jej zmianę lub uchylenie. Za taki przepis z całą pewności należy uznać art. 122 ni art. 187 § 1 O.p., które dotyczą obowiązków organu w zakresie czynionych ustaleń faktycznych i eksponują konieczność prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do stosowania art. 232 § 2 O.p., gdy zachodzi prawdopodobieństwo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji jako wolnej od wad i naruszeń prawa, jak zdaje się uważać strona skarżąca. Byłoby to sprzeczne z celem art. 232 § 2 O.p., to jest niedopuszczaniem do pozostawiania w obrocie prawnym decyzji niezgodnych z prawem (por. J. Brolik Komentarz do art. 232 Ordynacji podatkowej. System Informacji Prawnej Lex). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko