I SA/Łd 737/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. w kwocie 7.504 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w dniach: - 24 listopada 2004 r. deklarację VAT-7 za październik 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 100.276 zł, - 25 stycznia 2005 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 168.968 zł, - 24 marca 2005 r. korektę deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 476 zł, - 22 marca 2006 r., korektę deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 6.613 zł, - 20 kwietnia 2006 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 147.444 zł. Podatnik uregulował zobowiązania za październik i grudzień 2004 r. dokonując kilku (a za grudzień 2004 r. kilkunastu) wpłat, po upływie terminu płatności tych zobowiązań. Podobnie na poczet zobowiązania podatkowego za luty 2005 r. podatnik wpłacił w dniu 31 marca 2005 r. kwotę 476 zł i w dniu 26 maja 2006 r. kwotę 7.028 zł, zatem sumie na poczet tego zobowiązania uiścił 7.504 zł. W dniu 25 kwietnia 2008 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za: - październik 2004 r., w której podatnik wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 100.276 zł i - grudzień 2004 r., w której podatnik wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 531.867 zł, - luty 2005 r., w której strona zadeklarowała brak podatku do zapłaty. Powyższe działania podatnika spowodowały powstanie zaległości za październik 2004 r., w wysokości 6.147 zł i za grudzień 2004 r., w wysokości 384.423 zł oraz nadpłaty za luty 2005 r., w wysokości 7.504 zł. Wskazanym na wstępie postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. w kwocie 7.504 zł, na poczet zaległości i odsetek za zwłokę za: - październik 2004 r. na należność główną 863,02 oraz na odsetki obliczone od dnia 26 listopada 2004 r. do dnia 25 kwietnia 2008 r. - 367 zł, - za grudzień 2004 r. na należność główną 4.485,18 zł oraz na odsetki obliczone od dnia 26 stycznia 2005 r. do 25 kwietnia 2008 r. - 1.788,80 zł. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie nadpłaty na odsetki, naliczone do dnia zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej za miesiąc luty 2005 r., a nie do dnia złożenia korekty deklaracji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nadpłata powstała w dniu 25 kwietnia 2008 r. tj. z dniem złożenia deklaracji korygującej. Wskazał przy tym, że w lutym 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku, którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji VAT złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Korekta ta miała związek z korektą podatku należnego za styczeń 2005 r. polegającą na jego obniżeniu. Zdaniem strony nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i z tym dniem powinna być zaliczona na zaległość i odsetki za zwłokę. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku ze skorygowaniem przez stronę deklaracji za luty 2005 r., powstała nadpłata w tym podatku za wymieniony okres, która została zaliczona na poczet zaległości za październik i grudzień 2004 r. Zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji za luty 2005 r., tj. z dniem 25 kwietnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. omawiany przepis został uchylony. Wskazując na poglądy wyrażone w kilku orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ odwoławczy przyjął, że istnienie obowiązku podatkowego jak również powstanie nadpłaty, należy oceniać według stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym te zdarzenia są związane. Należy zatem stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego dotyczyła deklaracja korygująca. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ustalając moment powstania przedmiotowej nadpłaty, należało zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji złożona przez podatnika w dniu 25 kwietnia 2008 r. za luty 2005 r. obniżała wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, a zatem nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Przytaczając treść art. 53 § 1 i 4 cytowanej ustawy oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 2002r. Nr 240, poz. 2063 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. termin płatności przypadał na dzień 25 listopada 2004 r., zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26 listopada 2004 r. do dnia złożenia korekty deklaracji, w której wykazano nadpłatę. Z kolei termin płatności zobowiązania za grudzień 2004 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26 stycznia 2005 r. do dnia złożenia korekty deklaracji, w której wykazano nadpłatę. Szczegółowe zestawienie dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę zostało przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na odsetki za zwłokę. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony prawidłowo odsetki za zwłokę powinny być liczone do dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części. W ocenie strony błąd organu doprowadził do zaniżenia należności głównej i do zawyżenia odsetek za zwłokę, na poczet których zaliczono nadpłatę. Ponadto - podobnie jak w zażaleniu - skarżący podniósł, że w lutym 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Wskazał, że korekta ta była następstwem korekty podatku należnego za styczeń 2005 r. To właśnie zmniejszenie podatku należnego w styczniu 2005 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego z miesięcy poprzedzających luty 2005 r. była podstawą do złożenia korekty za miesiąc luty 2005 r. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika. W tym przypadku nastąpiło to w dniu zapłaty podatku, a nie złożenia deklaracji korygującej. Skarżący podkreślił, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, i jako wyjątek nie może być interpretowany i wykładany w sposób rozszerzający. W ocenie skarżącego organy podatkowe rozpoznając sprawę zupełnie pominęły treść art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził by organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, a w konsekwencji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest zaliczenie nadpłaty za luty 2005 r. na poczet zaległości za październik i grudzień 2004 r. Z załączonych do akt sprawy deklaracji VAT-7 wynika, że w zakresie zobowiązania za luty 2005 r. podatnik złożył deklarację w dniu 24 marca 2005 r. Następnie w dniu 22 marca 2006 r. skarżący złożył pierwszą korektę deklaracji, wykazując nieznacznie niższy podatek naliczony. Kolejna korekta zawierająca większy podatek naliczony i tę samą wartość podatku należnego została złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma druga ze złożonych deklaracji korygujących, tj. korekta z dnia 25 kwietnia 2008 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na prawie materialnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą. W niniejszej sprawie oznacza to zastosowanie odpowiednich przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta rozliczenia podatku za luty 2005 r., którą podatnik złożył w dniu 25 kwietnia 2008 r. zwiększyła podatek naliczony. Sytuacja ta spowodowała, że dla ustalenia momentu powstania nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., tak jak przyjęły organy podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia, że korekta rozliczenia podatkowego za luty 2005 r. była konsekwencją korekty deklaracji za styczeń 2005 r., gdyż oceniając moment powstania nadpłaty za luty 2005 r. należy brać pod uwagę zdarzenia, które bezpośrednio skutkowały złożeniem korekty w tym miesiącu. Niewątpliwie zaś korekta rozliczenia za luty 2005 r., polegała na zwiększeniu podatku naliczonego, w efekcie czego doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. W drugiej deklaracji korygującej podatnik wykazał bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w pierwszej deklaracji korygującej z dnia 22 marca 2006 r. wykazał zobowiązanie, w wysokości 6.613 zł. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.