I SA/Łd 737/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia K.G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, w wysokości 113.459 zł. Odnotować należy, iż uprzednio wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia 21 czerwca 2001 r., została uchylona przez organ odwoławczy, decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r., zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez wskazany organ kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów zaliczając w poczet tych kosztów: 1) wydatki na najem lokalu mieszalnego, 2) należność za usługę hotelową, z której korzystała pracownica podatnika, będąca na urlopie wychowawczym, 3) należność za prace remontowo-budowlane w dwóch lokalach w Centrum Handlowym w K., 4) wydatki związane z używaniem samochodu osobowego S. [...], w wysokości 17.342 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wymienione w punkcie od 1 do 3 i w dniu 14 lutego 2012 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za rok 2009, w której obniżył wysokość deklarowanych uprzednio kosztów uzyskania przychodów. W zakresie spornych wydatków związanych z używaniem w/w samochodu osobowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowy samochód nie został ujęty w ewidencji środków trwałych używanych do wykonywania działalności gospodarczej w roku 2009, a ponadto podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów. Ustalono, że przedmiotowy pojazd był przedmiotem umowy leasingu. Podatnik nabył ów pojazd w dniu 9 grudnia 2005 r. od przedsiębiorstwa leasingowego za cenę 477,70 zł i wpisał do ewidencji środków trwałych za rok 2005 pod pozycją 28. W dniu 8 grudnia 2006 r. podatnik wystąpił do Urzędu Miasta w P. z wnioskiem o zmianę rodzaju zarejestrowanego pojazdu na samochód osobowy. W dniu 11 grudnia 2006 r. samochód został zarejestrowany jako osobowy z nowym numerem rejestracyjnym. Po dokonaniu tej zmiany samochód nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. W decyzji organu pierwszej instancji (str. 9-11) wymieniono w 65 pozycjach wydatki związane z samochodem S.. Z zestawienia wynika, że są to zasadniczo wydatki na zakup paliwa, za usługi mycia samochodu i zakup części. Organ kontroli skarbowej podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 23 ust. 5 p.d.o.f. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Podatnik zeznał, że nie prowadził ewidencji o której mowa w cytowanych przepisach. Organ kontroli wskazał, że z zeznaniami podatnika koresponduje sposób w jaki ujmował wydatki związane z samochodem, w księdze przychodów i rozchodów, mianowicie podatnik czynił to na bieżąco w dniu poniesienia wydatku. Z treści pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika natomiast, że wpisu do księgi dokonuje się raz w miesiącu na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Suma wydatków zaliczonych kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku obrachunkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik podniósł, że po zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu osobowego w grudniu 2006 r. wpisał samochód do ewidencji środków trwałych pod pozycją 33. Wyjaśnił, że danym roku podatkowym do ewidencji środków trwałych wpisywał tylko te środki trwałe od których są dokonywał odpisów amortyzacyjnych, natomiast środki trwałe umorzone figurują w odrębnej ewidencji. W ocenie podatnika z art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dotyczy tylko pojazdów, które nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. Samochód S. był natomiast dwukrotnie ujęty ewidencji środków trwałych, po raz pierwszy jako samochód ciężarowy, a następnie jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił drobiazgowo ustalenia faktyczne dotyczące wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej, w tym również tych, które zostały uwzględnione przez podatnika w korekcie zeznania podatkowego złożonej w dniu 14 lutego 2012 r., w trybie art. 14c. ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Odnośnie spornego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu, organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego podatnik nie wykazał, że ujął samochód osobowy S. w ewidencji środków trwałych za 2009 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia podatnika są niespójne i uległy zmianie w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że początkowo podatnik twierdził, że samochód osobowy został wpisany do ewidencji środków trwałych w roku 2005. Twierdzenie to jest w ocenie organu podatkowego niewiarygodne bowiem podatnik nie mógł wprowadzić tego samochodu do ewidencji w roku 2005 r. Podatnik nabył samochód ciężarowy S. w dniu 9 grudnia 2005 r. i uzyskał tymczasowy dowód rejestracyjny w dniu 11 stycznia 2006 r. Do dnia rejestracji podatnik nie był wskazany jako właściciel pojazdu i nie mógł go użytkować. Ponadto przedmiotowy samochód uzyskał status samochodu osobowego w dniu 8 grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego w odwołaniu podatnik zmienił argumentację, twierdząc, że samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych za rok 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej załączona do odwołania kserokopia z ewidencji (bez wskazania daty nabycia i przyjęcia do użytkowania oraz odniesienia się do dowodu OT – przyjęcia środka trwałego do używania) nie była przedstawiona w toku postępowania kontrolnego, zatem uzasadniona jest ocena, że zarówno zmiana argumentacji jak i dowód ją wspierający zostały przygotowane dla potrzeb postępowania odwoławczego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne zakwalifikowanie istniejącego stanu faktycznego do zakresu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, pominięcie przedstawionego przez skarżącego dowodu z ewidencji środków trwałych za rok 2005 poz. 28 i za rok 2006 poz. 33, bezpodstawną odmowę uwzględnienia powyższych dowodów, dowolnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, ignorowanie wyżej wskazanych dowodów korzystnych dla skarżącego, odmówienie tym dowodom wiarygodności i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że stanowisko organu podatkowego (przedstawione na str. 19 decyzji) w zakresie rejestracji pojazdu, możliwości jego używania przez skarżącego oraz daty wpisania pojazdu do ewidencji - są całkowicie błędne. Zgodnie z art. 22n ust. 4 p.d.o.f. zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z powyższego podatnik wywodzi, że ustawodawca nie zabrania dokonania przedmiotowego zapisu już w dacie nabycia określonego środka trwałego. Datą nabycia jest natomiast w przedmiotowej sprawie 9 grudnia 2005 r., nie zaś jak twierdzi organ podatkowy data rejestracji pojazdu. Skarżący podkreślił, że pomimo zmiany zapisu w dowodzie rejestracyjnym (samochód ciężarowy zmieniony na osobowy) przedmiotowy samochód pozostał tym samym samochodem, została z niego usunięta tzw. "kratka". W dalszej części skargi podatnik powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu, dotyczącą niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Skarżący podtrzymał stanowisko, iż obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dotyczy wyłącznie pojazdów które nie są wpisane do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi motywując swoje stanowisko przy pomocy argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych pozwalających zakwestionować rozumowanie organów podatkowych. Natomiast stanowisko Skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności nie można zgodzić się z oceną, iż bez znaczenia jest fakt, że samochód marki S. [...] nie został ujęty w przedłożonej do kontroli skarbowej ewidencji środków trwałych używanych przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w 2009 roku. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, podatnik udowodnił ich poniesienie. Z kolei art. 23 ust.1 pkt. 46 cytowanej ustawy wyłącza jako koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, w tym także stanowiących własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, a więc w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie do przepisów art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu, a w przypadku braku takiej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Trafnie zatem organ przyjął, że skoro Skarżący ewidencji przebiegu pojazdu nie prowadził, to wydatki związane z używaniem samochodu marki S. [...] wykazane w księdze w roku 2009 na podstawie faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Celnie organ wskazuje ponadto, iż wszystkie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane powinny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, mając w szczególności na uwadze treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.