I SA/Łd 738/19

Dnia 29 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A. spółki cywilnej na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej A. spółki cywilnej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., wydaną wobec A spółki cywilnej w Ł. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w złożonej do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. Spółka przedwcześnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 21.12.2017 r., otrzymanej przez Spółkę w maju 2018 r., w efekcie czego Spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku o 554.312 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 34 zł. Przedmiotowa faktura wystawiona została przez Syndyka Masy Upadłości Podmiotu Gospodarczego F. S. tytułem "warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości" - na kwotę brutto 3.454.346 zł, w tym VAT 554.346 zł. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli, doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 listopada 2018 r. W wyniku tym zawarto także pouczenie o przysługującym Spółce prawie do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o KAS". Spółka skorzystała z ww. prawa i w dniu 26 listopada 2018 r., tj. w terminie wymaganym ww. przepisem, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., eliminując z rozliczenia za ten miesiąc wykazaną w wyniku kontroli nieprawidłowość oraz dokonując wpłaty zaniżonego zobowiązania podatkowego. Zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku spółka nie była zobowiązana wpłacić do organu podatkowego, ponieważ do dnia złożenia przedmiotowej korekty deklaracji zwrotu tego nie otrzymała. Złożoną korektę ww. deklaracji organ I instancji uwzględnił, zawiadamiając o tym fakcie Spółkę. Mając na uwadze powyższe decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z [...]r. wskazał, że w dniu 29 czerwca 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., w której wykazała: - podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie 554.346 zł, - podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 794 zł, - dostawę towarów w kwocie 3.600 zł oraz należny od tej dostawy podatek w kwocie 828 zł, - podatek do zwrotu w kwocie 554.312 zł. W pierwotnym rozliczeniu za luty 2018 r. Spółka nie zadeklarowała żadnych dostaw i nabyć. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów ustalono, iż podatek w kwocie 554.346 zł wynika z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 21.12.2017 r. przez Syndyka Masy Upadłości Podmiotu Gospodarczego F. S. z/s w O. tytułem warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni około 19,6 ha. W ww. dniu, oprócz zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, uregulowana została cała należność za nieruchomość w kwocie 3.454.346 zł. Umowę przeniesienia własności tej nieruchomości podpisano w dniu 15.05.2018 r., wydając jednocześnie przedmiot umowy w posiadanie kupującego. Zapłata ww. należności - stosownie do postanowień art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy nieruchomości, który z uwagi na powyższe wystawił przedmiotową fakturę VAT i zadeklarował wynikający z niej podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 522.408 zł. Środki pieniężne tytułem ww. zobowiązania zostały przekazane na rachunek bankowy organu podatkowego w styczniu 2018 r. Do maja 2018 r. Spółka nie otrzymała faktury VAT nr [...] z 21.12.2017 r. (jest to fakt bezsporny i niekwestionowany przez Stronę). Pomimo tego, podatek naliczony podany na tej fakturze Spółka ujęła w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., jaką złożyła do organu podatkowego w dniu 29.06.2018 r. W rozpatrywanej sprawie zatem podatek naliczony wynikający z faktury nr VAT nr [...], (będący podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt l lit. b ustawy o VAT) Spółka mogła ująć najwcześniej w rozliczeniu za maj 2018 r., nie zaś za luty 2018 r. W efekcie powyższego w rozliczeniu za luty 2018 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony i tym samym bezpodstawnie zadeklarowała zwrot podatku zamiast zobowiązania podatkowego. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości skutkowały niezasadnym zadeklarowaniem kwoty do zwrotu w miejsce zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 % zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz 20 % zawyżonej kwoty do zwrotu. Spółka spełniła bowiem warunki określone w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez stronę art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazano, iż w ocenie organu przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Bezsprzecznym jest bowiem, że nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego Spółka wyeliminowała dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej a nie przed jej wszczęciem. Strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (polegające na jego niezastosowaniu), pomimo spełnienia przesłanek jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, co wyłączało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Strony. Strona dokonała bowiem odliczenia kwoty podatku naliczonego w błędnym okresie rozliczeniowym (za luty 2018 r.), co nastąpiło przed właściwym okresem rozliczeniowym (prawidłowym okresem rozliczeniowym był maj 2018 r.), jak również przed wszczęciem postępowania kontrolnego (a więc przed 20 sierpnia 2018 r.), a wiec wypełniła hipotezę normy zawartej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) ustawy o VAT. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2019 r. skarżąca zwróciła uwagę, że postanowieniem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z przepisami art. 2, art. 250, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 738/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z koniecznością oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w przedmiocie powołanego powyżej pytania prejudycjalnego. Następnie, w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 15 kwietnia 2021 r. wyroku w sprawie C-935/19, postanowieniem z 13 maja 2021 r. Sąd podjął postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., którą ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 110 869 zł. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności ?". Istota zarzutów skargi sprowadza się zatem do stwierdzenia, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2018 r. Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) tej ustawy. W ocenie Organu z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tego obowiązku jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym wysokość tego zobowiązania wynosi, co do zasady, 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Możliwość ustalenia tego zobowiązania w niższej wysokości - na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT - tj. w wysokości 20% dopuszczalna jest jedynie wówczas, gdy podatnik spełni łącznie dwa warunki, tj. gdy po zakończeniu kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. W świetle zapadłego w sprawie C-935/19 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższa teza organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE. W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". W myśl zaś art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.". Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że: "1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Stosownie zaś do art. 112b ust. 3ustawy o VAT, przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. Zatem, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że: "art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy o VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście tego wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki, nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Z tej przyczyny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 p.p.s.a. dch