I SA/Łd 739/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, B. Lubiński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W związku z wydatkami poniesionymi na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do garażu w 1997 r., lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 74/76 w 2000 r. oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu w Ł. przy ul. B 12 wraz z naniesieniami w 2001 r. za kwotę 330.000 zł Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie ustalenia źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane powyższe zakupy. W wyniku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2001 r. C. D. poniosła następujące wydatki: 1. - zakup nieruchomości w dniu 16.08.2001 r. 330.000 zł 2. - opłaty wynikające z aktu notarialnego 9.406 zł 3. - składka zdrowotna wg P1T - 36 za 2001 r. 2.319 zł 4. - wydatki na remont mieszkania wg PIT - 36 za 2001 r. 998 zł 5. - podatek dochodowy wg PIT - 36 za 2001 r. 3.300 zł 6. - koszty utrzymania przyjęte przez organ podatkowy 9.120 zł Na pokrycie powyższych wydatków skarżąca wskazała następujące źródła przychodów: dochody wg PIT - 36 za 2001 r. - 33.168 zł, dochód z likwidacji książeczki mieszkaniowej - 19.274 zł, oszczędności z pracy w kraju w dewizach - 10.000 USD, oszczędności z legalnej pracy w Australii w latach 1987 i 1989-1991 - 35.000 USD, dochód w postaci odsetek bankowych od oszczędności dewizowych w kwocie nie mniejszej niż - 2.000 USD, wygraną w grę losową JACKPOT w 1987 r. - 12.000 AUD, darowiznę od wuja J. M. zam. w S. otrzymaną w 1991 r. - 5.000 USD, darowizny otrzymane od rodziców P. i M. N. w latach 1959 - 1982 w wysokości - 10.000 USD, dochody z emerytury z ZUS od 1991 r. oraz z lat 1997-2001, dochód uzyskany ze sprzedaży w 1992 r. samochodu marki FORD SIERRA - 20.000 zł. Z powyższych źródeł finansowania Urząd Skarbowy nie uznał: - darowizny z 1991 r. od wuja J. M. zam. w S. - 5.000 USD, darowizn otrzymanych od rodziców P. i M. N. w latach 1959 - 1982 w wysokości- 10.000 USD, wygranej w grę losową JACKPOT w 1987 r.- w wysokości 12.000 AUD, oszczędności z 30 letniej pracy w kraju przechowywanych w dolarach amerykańskich w wysokości 10.000 USD oraz oszczędności z legalnej pracy w Australii w 1987 r. w wysokości 5.000 USD. W następstwie powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż wydatki w kwocie 158.542,00 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 118.906,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 158.542,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Od powyższej decyzji C. D. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § l, 122, 123 § l, 180 § l, 188, 192, 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po analizie materiału zebranego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. ponad kwotę 53.082 zł, od dochodu w wysokości 70.776 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uwzględnił jako źródło finansowania wydatków roku 2001- wygraną w loterii JACKPOT w dniu 29.12.1986 r. w wysokości 12.000 AUD pomimo braku dowodu w postaci wpływu środków na konto, bądź deklaracji wwozu dewiz do kraju. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że skarżąca wystarczająco uprawdopodobniła fakt uzyskania w Australii dochodów zarówno w roku 1987 oraz w latach 1989-1991. Dlatego też przyjęto, zgodnie z wcześniejszymi zeznaniami podatniczki, iż z pracy w ww. latach zaoszczędziła kwotę 35.000 USD. W zakresie odsetek od oszczędności dewizowych organ II instancji uwzględnił dowód w postaci zaświadczenia Banku A. [...] Oddział w Ł. z dnia 7.03.2003 r., z którego wynika, że skarżąca uzyskała odsetki w wysokości 5,864,74 USD, a nie jak przyjęto w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym wysokości 2.000 USD. W dniu 3 czerwca 2005r. C. D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są trafne, jednakże niektóre z nich zasługują na uwzględnienie, co prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zważyć trzeba, że warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest właściwe ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie, a jest to możliwe wtedy, gdy organ wszechstronnie i dokładnie wyjaśni wszelkie istotne w sprawie okoliczności, do czego jest zobligowany na podstawie art.122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe, że C. D. uzyskała w 2001 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a konsekwencją ustalenia tego faktu było opodatkowanie uzyskanych w ten sposób dochodów na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Z treści art.20 ust.1 i ust.3 wyżej cyt. ustawy wynika, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym okresie mienia do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest ustalenie czy podatnik zgromadził w latach wcześniejszych zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków w kontrolowanym roku. Po częściowym uwzględnieniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej spór dotyczy obecnie trzech źródeł finansowania wydatków kontrolowanego roku, a mianowicie: - zgromadzonych wartości pieniężnych w kwocie ok. 10.000 USD z tytułu oszczędności poczynionych w latach pracy zawodowej w Ł., tj. w okresie 1955-1986 , - darowizny otrzymanej od wuja J. M. w kwocie 5.000 USD, - darowizn otrzymywanych sukcesywnie od rodziców w złotych rublach i dolarach amerykańskich , w łącznej kwocie ok. 10.000 USD. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 par.1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy bez popadania w sprzeczność z zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązku dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego, że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Taka sytuacja występuje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego polega wtedy na stworzeniu stronie przez organ możliwości przeprowadzenia dowodów. W odniesieniu do spornej darowizny mającej pochodzić od wuja skarżącej zasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo przez organ odwoławczy – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Organ I instancji nie uwzględnił tego źródła finansowania wydatków argumentując, że jedynym dowodem na tę okoliczność, poza twierdzeniami skarżącej, było pisemne oświadczenie i zeznanie do protokołu J. N. – brata podatniczki, który nie był świadkiem darowizny ale dowiedziała się o niej od J. M. (oświadczenie) lub od podatniczki (zeznanie). Jednakże organ odwoławczy zupełnie pominął okoliczność, że po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka przedstawiła na tę okoliczność nowy dowód, a mianowicie pisemne oświadczenie R. S. złożone w dniu 29 września 2004 r. w S. w Australii w obecności sędziego pokoju. Z treści tego oświadczenia wynika, że R. S., określający się jako wieloletni przyjaciel J. M., był świadkiem podarowania podatniczce czeku o wartości 5.000 USD. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego dowodu, a więc nie można stwierdzić, czy oświadczenie to potraktował jako wiarygodne. Ewentualna odmowa dania wiary powinna być uzasadniona stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest wyjaśnienie, czy mienie pochodzące z tej darowizny (o ile fakt otrzymania darowizny nie będzie kwestionowany) pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie podjęto też wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącej w zakresie dwóch pozostałych, spornych źródeł finansowania wydatków. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawach takich jak obecnie rozpatrywana cechuje się pewną specyfiką. Podatnik ma bowiem możliwość wykazywania, że wydatki poniesione w roku podatkowym miały pokrycie, poza mieniem zgromadzonym w tymże roku, także w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Oczywistym jest, że w takim wypadku dokładne zbilansowanie tych wartości nie zawsze będzie możliwe. Tak jak zwykle nie jest możliwe dokładne ustalenie wydatków ponoszonych w kilku minionych latach na codzienne utrzymania podatnika i jego rodziny, tak też zwykle nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości gromadzonego sukcesywnie mienia. Należy wtedy opierać się na wartościach szacunkowych, przybliżonych. Taki zresztą charakter mają wydatki na utrzymanie w roku 2001 i latach wcześniejszych, przyjęte przez organy w decyzjach. A zatem w odniesieniu do spornych oszczędności gromadzonych, według skarżącej, w latach 1955-1986 organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranych dokumentów ustalając wysokość zarobków skarżącej w stosunku do przeciętnej płacy z tego okresu (nie udało się zebrać danych za cały ten okres) i w zasadzie nie wykluczyły możliwości gromadzenia wtedy oszczędności. W decyzjach wskazano jednak, że zarobki skarżącej w niektórych latach były niższe od przeciętnej płacy, ponadto w latach 1977-1988 samotnie wychowywała syna, co oznacza ponoszenie zwiększonych obciążeń finansowych, a poza tym nie przedstawiła dowodów, że gromadzone oszczędności przechowywała w walucie do 2000 r. Jakkolwiek dowód taki na okoliczność posiadania znacznych zasobów pieniężnych skarżąca przedstawiła – zeznanie świadka M. – to organ podatkowy władny był dokonać oceny wiarygodności tych zeznań. Dokonana w tym zakresie ocena (k. 13 uzasadnienia decyzji z dnia 30 stycznia 2004 r.) nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od oceny wiarygodności zeznań tego świadka organy powinny wyjaśnić, czy we wskazanym wyżej okresie skarżąca rzeczywiście otrzymywała i to jak twierdzi znaczne alimenty na syna. Wprawdzie takie twierdzenie pojawiło się dopiero w skardze ale przecież zasadą jest, że w razie rozwodu rodzic, któremu nie powierzono sprawowania bezpośredniej pieczy nad dzieckiem jest zobowiązany do płacenia alimentów. Fakt otrzymywania takich alimentów, a nie samodzielne ponoszenie kosztów utrzymania dziecka, miałby niewątpliwie wpływ na ustalenie sytuacji majątkowej skarżącej i na możliwość gromadzenia przez nią mienia. Należy też mieć na uwadze, że praktyka przechowywania waluty w domach, zwłaszcza w latach osiemdziesiątych i wcześniejszych, ze względu na brak zaufania obywateli do banków państwowych, nie była niczym nadzwyczajnym, a więc z samego faktu przechowywania w banku środków finansowych zarobionych w Australii nie wynika, że innych środków skarżąca nie przechowywała w domu zwłaszcza, że z informacji bankowych wynika, iż większe kwoty były przechowywane do 1994 r. (konto walutowe) i do 1996 r. (konto złotówkowe). Organ podatkowy powinien zatem jeszcze raz dokonać analizy możliwości zgromadzenia w omawianym okresie oszczędności biorąc pod uwagę ponoszone wtedy wydatki i osiągane dochody. Nie wyczerpano też wszystkich możliwości sprawdzenia wersji podatniczki dotyczącej otrzymywanych od rodziców środków finansowych. Z zeznań świadka M. (k. 180-181) wynika, że złote ruble otrzymane od rodziców podatniczka sprzedała w 1982 r. W. T., wtedy mieszkającemu przy ul. C. Organ podatkowy powinien podjąć chociaż próbę potwierdzenia tej wersji ustalając, o ile jest to możliwe, czy osoba o takim imieniu i nazwisku zamieszkiwała wtedy w Ł. pod adresem przy ul. C. Wyjaśnienia wymagają też rozbieżności dotyczące treści zaświadczenia z dnia 10 marca 2005 r. Urzędu Skarbowego w Z., znanego organowi odwoławczemu i zaświadczenia tego Urzędu z dnia 6 września 2005 r., załączonego do akt sądowych. W szczególności należałoby ustalić, czy Urząd Skarbowy w Z. posiada na tyle kompletną dokumentację, która pozwala na pewne ustalenie, że darowizny dokonywane przez P. N. i M. N. na rzecz C. D. nie były zgłoszone do Urzędu. W piśmie z dnia 20 maja 2004 r. (tom II, k. 38) skarżąca stwierdziła, że otrzymane od rodziców w latach 1959-1982 darowizny zgłaszała do Wydziału Finansowego Urzędu Dzielnicowego Ł.. Z akt sprawy nie wynika, aby podjęto próbę sprawdzenia tych twierdzeń. Wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności oczywiście nie dawałoby pewności, że środki uzyskane, według wersji podatniczki, ze spornych źródeł, były nadal w posiadaniu skarżącej w 2001 r. Jednakże w ten sposób wersja skarżącej mogłaby być w znacznym stopniu uprawdopodobniona. Ponieważ spór dotyczy znacznych środków, to jednoczesne ustalenie, że w latach wcześniejszych podatniczka nie ponosiła innych, poza już ustalonymi, znacznych wydatków, mogłoby prowadzić do wniosku, ze spornymi środkami strona jednak mogła pokrywać wydatki 2001 r. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji podatkowej i z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.