I SA/Łd 739/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. w kwocie 55.682,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w dniach: - 25 stycznia 2005 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 168.968 zł, - 27 czerwca 2005 r. deklarację VAT-7 za maj 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 56.029 zł, - 31 stycznia 2006 r., korektę deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 56.078 zł, - 22 marca 2006 r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 54.164 zł, - 20 kwietnia 2006 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 147.444 zł, Podatnik uregulował zobowiązanie za grudzień 2004 r. dokonując kilkunastu wpłat, po upływie terminu płatności tego zobowiązania. Podobnie na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. podatnik wpłacił w dniu 1 lipca 2005 r. kwotę 3.000 zł, w dniu 2 sierpnia 2005 r. kwotę 4.000 zł, w dniu 23 sierpnia 2005 r. kwotę 10.000 zł, w dniu 30 sierpnia 2005 r. kwotę 9.000 zł, w dniu 13 i 27 września 2005 r. kwoty po 5.000 zł, w dniu 24 lutego 2006 r. dwie kwoty: 49 zł i 8,80 zł. Na poczet tego zobowiązania zaliczona została część kwoty wpłaconej tytułem zobowiązania za styczeń 2005 r. oraz kwota przekazana przez organ egzekucyjny. Zatem w sumie na poczet tego zobowiązania uiścił 55.682,70 zł. W dniu 25 kwietnia 2008 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za: - grudzień 2004 r., w której podatnik wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 531.867 zł i - maj 2005 r., w której strona zadeklarowała brak podatku do zapłaty. Powyższe działania podatnika spowodowały powstanie zaległości za grudzień 2004 r., w wysokości 384.423 zł oraz nadpłaty za maj 2005 r., w wysokości 55.682,70 zł. Wskazanym na wstępie postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r., w kwocie 55.682,70 zł, na poczet zaległości i odsetek za zwłokę za grudzień 2004 r. na należność główną 39.805,60 zł oraz na odsetki obliczone od dnia 26 stycznia 2005 r. do 25 kwietnia 2008 r. – 15.877,10 zł. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie nadpłaty na odsetki, naliczone do dnia zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej za miesiąc maj 2005 r., a nie do dnia złożenia korekty deklaracji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nadpłata powstała w dniu 25 kwietnia 2008 r. tj. z dniem złożenia deklaracji korygującej. Wskazał przy tym, że w maju 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku, którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji VAT złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Korekta ta miała związek z korektą podatku należnego za styczeń 2005 r. polegającą na jego obniżeniu. Zdaniem strony nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i z tym dniem powinna być zaliczona na zaległość i odsetki za zwłokę. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku ze skorygowaniem przez stronę deklaracji za maj 2005 r., powstała nadpłata w tym podatku za wymieniony okres, która została zaliczona na poczet zaległości za grudzień 2004 r. Zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji za maj 2005 r., tj. z dniem 25 kwietnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. omawiany przepis został uchylony. Wskazując na poglądy wyrażone w kilku orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ odwoławczy przyjął, że istnienie obowiązku podatkowego jak również powstanie nadpłaty, należy oceniać według stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym te zdarzenia są związane. Należy zatem stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego dotyczyła deklaracja korygująca. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ustalając moment powstania przedmiotowej nadpłaty, należało zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji złożona przez podatnika w dniu 25 kwietnia 2008 r. za maj 2005 r. obniżała wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, a zatem nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Przytaczając treść art. 53 § 1 i 4 cytowanej ustawy oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 2002r. Nr 240, poz. 2063 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że termin płatności zobowiązania za grudzień 2004 r., przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26 stycznia 2005 r. do dnia złożenia korekty deklaracji, w której wykazano nadpłatę. Szczegółowe zestawienie dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę zostało przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na odsetki za zwłokę. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony prawidłowo odsetki za zwłokę powinny być liczone do dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części. W ocenie strony błąd organu doprowadził do zaniżenia należności głównej i do zawyżenia odsetek za zwłokę, na poczet których zaliczono nadpłatę. Ponadto - podobnie jak w zażaleniu - skarżący podniósł, że w maju 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Wskazał, że korekta ta była następstwem korekty podatku należnego za styczeń 2005 r. To właśnie zmniejszenie podatku należnego w styczniu 2005 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego z miesięcy poprzedzających maj 2005 r. była podstawą do złożenia korekty za miesiąc maj 2005 r. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika. W tym przypadku nastąpiło to w dniu zapłaty podatku, a nie złożenia deklaracji korygującej. Skarżący podkreślił, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, i jako wyjątek nie może być interpretowany i wykładany w sposób rozszerzający. W ocenie skarżącego organy podatkowe rozpoznając sprawę zupełnie pominęły treść art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził by organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, a w konsekwencji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest zaliczenie nadpłaty za maj 2005 r. na poczet zaległości za grudzień 2004 r. Z załączonych do akt sprawy deklaracji VAT-7 wynika, że w zakresie zobowiązania za maj 2005 r. podatnik złożył deklarację w dniu 27 czerwca 2005 r. Następnie w dniu 31 stycznia 2006 r. skarżący złożył pierwszą korektę deklaracji, wykazując nieznacznie wyższy podatek należny i podatek naliczony bez zmian. Kolejna korekta zawierająca większy podatek należny i mniejszy podatek naliczony została złożona w dniu 22 marca 2006 r. i polegała na zwiększeniu podatku naliczonego. W ostatniej deklaracji korygującej złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. podatnik wykazał podatek należny bez zmian, w stosunku do poprzedniej korekty, natomiast znacznie zwiększył podatek naliczony. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma ostatnia ze złożonych deklaracji korygujących, tj. korekta z dnia 25 kwietnia 2008 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na prawie materialnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą. W niniejszej sprawie oznacza to zastosowanie odpowiednich przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta rozliczenia podatku za maj 2005 r., którą podatnik złożył w dniu 25 kwietnia 2008 r. zwiększyła podatek naliczony. Sytuacja ta spowodowała, że dla ustalenia momentu powstania nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., tak jak przyjęły organy podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia, że korekta rozliczenia podatkowego za maj 2005 r. była konsekwencją korekty deklaracji za styczeń 2005 r., gdyż oceniając moment powstania nadpłaty za maj 2005 r. należy brać pod uwagę zdarzenia, które bezpośrednio skutkowały złożeniem korekty w tym miesiącu. Niewątpliwie zaś ostatnia korekta rozliczenia za maj 2005 r., polegała na zwiększeniu podatku naliczonego, w efekcie czego doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ostatniej deklaracji korygującej podatnik wykazał bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w poprzedniej deklaracji korygującej z dnia 22 marca 2006 r. wykazał zobowiązanie, w wysokości 54.164 zł. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.