I SA/Łd 740/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie B. Klimowicz (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A A. D.-B., E. M. i M. W. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce cywilnej A za miesiąc maj 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...], zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę; za miesiąc czerwiec 1998 e. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...], zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę; za miesiąc lipiec 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...], zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj-lipiec 1998 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzja z dnia [...] i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymując ją w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1998 r. spółka A zajmowała się organizacją zjazdów oraz wystaw o tematyce medycznej. Warunki płatności i udziału w zjazdach określone w informatorach i formularzach zgłoszeniowych stanowiły, że warunkiem uczestnictwa w zjazdach było wypełnienie karty zgłoszenia oraz dokonanie wpłaty należności w pełnej wysokości. Wpłaty dokumentowane były rachunkami uproszczonymi lub faktorami VAT, z treści których wynika, iż dotyczyły one zaliczki za uczestnictwo w zjeździe, jednakże wysokość wpłaty jednoznacznie wskazuje, że pokrywały one 100% należności za uczestnictwo w zjeździe. Dokumentowanie powyższych wpłat w co najmniej [...] przypadkach następowało z naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka ewidencjonowała bowiem kwoty otrzymanych wpłat w miesiącach późniejszych niż miesiąc otrzymania wpłaty, zaniżając tym samym kwoty podatku należnego za miesiąc kwiecień-wrzesień 1998 r. Spółka organizując wystawy pobierała zaliczki w wysokości [...] należności za wynajem powierzchni wystawienniczej – zgodnie z warunkami płatności określonymi w regulaminach wystaw i formularzach zgłoszeniowych. Dokumentowanie tych opłat następowało z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).; W przypadku świadczenia usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia częściowej zapłaty – w tej części, w jakiej otrzymano zapłatę. W tej części również podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej wpłaconą kwotę należności. Spółka w [...] przypadkach nie udokumentowała fakturami faktu otrzymania zaliczek w wysokości [...] wartości brutto najmu powierzchni wystawienniczej z chwilą otrzymania wpłaty. Fakt świadczenia usług najmu potwierdzają również faktury wystawione przez spółkę, w których znajduje się zapis "zaliczka tytułem wynajmu powierzchni wystawienniczej". W dokumentach tych wyraźnie wyodrębniono świadczoną usługę wynajmu powierzchni wystawienniczej określając precyzyjnie cenę usługi wraz z terminem płatności. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. D.-B., E. M. i M. W.(wspólnicy spółki cywilnej A) wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 120-123, 125 § 1, 139 § 1 i 3, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnoszą, iż zaskarżona decyzja została wydana po prawie [...] miesiącach od daty odwołania, mimo, że w sprawie nie występowały skomplikowane zagadnienia prawne. Izba Skarbowa przyjęła prymat treści przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nad stanem faktycznym. Dokonanie wpłaty z tytułu udziału w zjeździe nie jest jednoznaczne z zapłatą. Dopiero połączenie elementów wpłaty i zgłoszenia umożliwiało przyjęcie, że nastąpiła (lub nastąpi) sprzedaż usługi i prowadziło do ustalenia nabywcy usługi, a zatem dopiero wówczas zachodziły przesłanki do wystawienia faktury. Dowody wpłat dokonywanych przez uczestników zjazdu często były niewyraźne i nie pozwalały na precyzyjne ustalenie danych osób wnoszących opłaty czy nawet oznaczenia zjazdu. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy błędnie uznał, że wynajem powierzchni wystawienniczej przez organizatorów targów jest zwykłym najmem jak każdy inny i każda wpłata z tego tytułu bez względu na jej wysokość wymaga wystawienia faktury VAT. Skarżący nigdy nie świadczyli usług najmu, natomiast zajmowali się usługami w zakresie organizacji wystaw, targów i kongresów. Częścią tej usługi jest wynajem powierzchni wystawienniczej przez organizatorów targów dla ich uczestników. Usługa ta obejmowała szereg elementów składowych, z których większość jest obca dla usługi najmu zdefiniowanej w SWW 70.20.11 i 12. Na usługę organizowania targów i wystaw składają się różne działania i zachowania w tym w znacznej części niezależnie od usługobiorcy jest np. ochrona p. poż., organizacja gastronomii, parkingów, reklamy, odczyty itp. Organy podatkowe dokonały sztucznego zabiegu polegającego na wyodrębnieniu z usługi organizowania targów elementu najmu po to, by stwierdzić wcześniejsze istnienie obowiązku podatkowego. Oznacza to naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że nie narusza ona obowiązujących przepisów prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w związku z organizacją zjazdów strona skarżąca otrzymywała od uczestników zaliczki (wpłaty) w wysokości odpowiadającej 100% kosztów udziału w zjeździe. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że zostały w ten sposób spełnione przesłanki z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w wypadku pobrania co najmniej połowy ceny przed wykonaniem usługi. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie mogą zamienić reguły wynikającej z przepisu prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że występujące trudności z identyfikacją uczestników zjazdu na podstawie dowodu wpłaty 100% kosztów uczestnictwa w zjeździe powodują, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w innym czasie. Przeszkody powstałe na skutek takiej a nie innej metody przyjmowania wpłat od uczestników nie uzasadniają twierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w chwili przyjęcia zgłoszenia (gdy następowało ono później niż dokonanie wpłaty). Izba Skarbowa trafnie wskazała, że to rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie działalności gospodarczej, aby możliwe było wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze (...) – § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Organy podatkowe miały uzasadnione podstaw do przyjęcia, że w związku z organizacją wystaw strona skarżąca świadczyła usługi najmu powierzchni wystawienniczej. Przez umowę najmu wynajmującej zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej definicji najmu i przez umowę najmu należy rozumieć umowę z art. 659 § 1 k.c. Zawierane przez stronę skarżąca umowy były umowami najmu na czas oznaczony a kwota czynszu była określona z góry. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki najemcy obejmują szereg różnych czynności (a nie tylko oddanie rzeczy do używania) umożliwiających korzystanie z rzeczy ale nie zmienia to faktu, że mamy do czynienia z umową najmu. Skarżąca spółka nie wystawiała jednej faktury z tytułu organizowania wystaw. ale m. in. faktury najmu powierzchni wystawienniczej, co dodatkowo potwierdza fakt świadczenia usług najmu. Również okoliczność, że był to szczególny rodzaj najmu związany z organizacją wystaw (targów) nie ma wpływu na ocenę, że strona skarżąca świadczyła usługi najmu. Zasadnie natomiast strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy terminu określonego w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) co oznacza również naruszenie zasady określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wyznaczyła również stronie terminu określonego w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego a strona w toku postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i przedstawienia swojego stanowiska. Wskazane uchybienia nie miały więc wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony, wyjaśniono okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a organy podatkowe ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę argumentów i zarzutów. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz/