I SA/Łd 741/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 741/11 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. w kwocie 47.845,12 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że P. W. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. w dniach: - 25 stycznia 2005 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 168.968 zł, - 25 sierpnia 2005 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 57.253 zł, - 22 listopada 2005 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 46.240 zł, - 20 kwietnia 2006 r., korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 147.444 zł. Na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. P.W. dokonał m.in. następujących wpłat: - z dnia 28 kwietnia 2005 r. w kwocie 14.537,68 zł, - z dnia 24 maja 2005 r. w kwocie 14.618,68 zł, - z dnia 28 czerwca 2005 r. w kwocie 14.717,08 zł, - z dnia 28 lipca 2005 r. w kwocie 14.800,98 zł, - z dnia 30 sierpnia 2005 r. w kwocie 14.895,36 zł, - z dnia 29 września 2005 r. w kwocie 14 982,16 zł, - z dnia 28 października 2005 r. w kwocie 15.063,16 zł, - z dnia 29 grudnia 2005 r. w kwocie 15.245,46 zł, - z dnia 27 stycznia 2006 r. w kwocie 3.380,56 zł, - z dnia 28 lutego 2006 r. w kwocie 15.419,06 zł, - z dnia 31 marca 2006 r. w kwocie 15.499,96 zł. Natomiast na poczet zobowiązania za lipiec 2005 r. podatnik dokonał wpłat: - z dnia 25 listopada 2005 r. w kwocie 13.681,90 zł, - z dnia 8 grudnia 2005 r. w kwocie 13.710,50 zł, - z dnia 5 stycznia 2006 r. w kwocie 13.772,10 zł, - z dnia 2 lutego 2006 r. w kwocie 13.833,70 zł. Ponadto z wpłat z dnia 2 marca 2006 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. w kwocie 13.792,81 zł, kwota 3.859,92 zł została zaliczona na poczet zobowiązania za lipiec 2005 r. Z wpłat na poczet zobowiązania za lipiec 2005 r. w łącznej wartości 58.868,12 zł, kwotę 11.013 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , zaliczył na poczet zobowiązań P. W. w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2005 r. w wysokości 2.033,70 zł, - za sierpień 2005 r. w wysokości 195 zł, - za grudzień 2004 r. w wysokości 8.784,30 zł. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za: - grudzień 2004 r., w której podatnik wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 531.867 zł, - lipiec 2005 r., w której strona wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie 0 zł. Spowodowało to powstanie po stronie podatnika: - zaległości za grudzień 2004 r. w wysokości 384.423 zł., - nadpłaty za lipiec 2005 r. w wysokości 47.845,12 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. w kwocie 47.845,12 zł, na poczet zaległości za grudzień 2004 r. w następujący sposób: na należność główną 34.202,72 zł oraz na odsetki za zwłokę 13.642,40 zł, liczone od dnia 26 stycznia 2005 r. do 25 kwietnia 2008 r. Na powyższe postanowienie P. W. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie nadpłaty na odsetki, naliczone do dnia zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej za miesiąc lipiec 2005 r., a nie do dnia złożenia korekty deklaracji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nadpłata powstała w dniu 25 kwietnia 2008 r. tj. z dniem złożenia deklaracji VAT. Wskazał przy tym, że w miesiącu lipcu 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku, którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji VAT złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Korekta ta miała związek z korektą podatku należnego w miesiącu styczniu 2005 r. To właśnie zmniejszenie podatku należnego w styczniu 2005 r. oraz nadwyżka podatku należnego z miesięcy poprzedzających lipiec 2005 r. była podstawą do złożenia korekty za miesiąc lipiec 2005 r. Zdaniem strony nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i do tego dnia powinna być zaliczona nadpłata na odsetki za zwłokę. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku ze skorygowaniem przez stronę deklaracji za lipiec 2005 r., powstała nadpłata w tym podatku za wymieniony okres, w wysokości 47.845,12 zł, która została zaliczona na poczet zaległości za grudzień 2004 r. Zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji za lipiec 2005 r., tj. z dniem 25 kwietnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 1 stycznia 2009 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został uchylony. Ustawy zmieniające Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. i 1 stycznia 2009 r., nie zawierały w tym zakresie przepisu intertemporalnego, co oznacza, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do powstania nadpłaty ocenia się na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Należy zatem stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ustalając moment powstania przedmiotowej nadpłaty, należało wziąć pod uwagę art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., jednak w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, gdyż korekta złożona przez stronę w dniu 25 kwietnia 2008 r. obniżała wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, a zatem nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Przytaczając treść art. 53 § 1 i 4 cytowanej ustawy oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 2002r. Nr 240, poz. 2063 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 26 stycznia 2005 r. (tj. dnia powstania zaległości podatkowej) do dnia 25 kwietnia 2008 r. (dzień wpływu do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r.). Szczegółowe zestawienie dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę zostało przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji w tabeli. Do powyższego zestawienia organ odwoławczy nie wniósł zastrzeżeń. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone przez P. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w części dot. zaliczenia nadpłaty na odsetki za zwłokę. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony prawidłowo odsetki za zwłokę powinny być liczone do dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części. W ocenie strony błąd organu doprowadził do zaniżenia należności głównej i do zawyżenia odsetek za zwłokę, na poczet których zaliczono nadpłatę. Ponadto - podobnie jak w zażaleniu - skarżący podniósł, że w miesiącu lipcu 2005 r. nie nastąpiło zdarzenie w wyniku którego zwiększył się podatek naliczony, czyli korekta deklaracji złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. nie miała związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Miała natomiast związek z korektą podatku należnego w miesiącu styczniu 2005 r. To właśnie zmniejszenie podatku należnego w styczniu 2005 r. oraz nadwyżka podatku należnego z miesięcy poprzedzających lipiec 2005 r. była podstawą do złożenia korekty za miesiąc lipiec 2005 r. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek z art. 73 § 1 pkt 6, bowiem zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika. W tym przypadku nastąpiło to w dniu 25 sierpnia 2005 r., a nie jak wskazują organy podatkowe w dniu 25 kwietnia 2008 r. Skarżący podkreślił, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, i jako wyjątek nie może być interpretowany i wykładany w sposób rozszerzający. W związku z powyższym, w ocenie P. W. organy podatkowe rozpoznając sprawę zupełnie pominęły treść art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest zaliczenie nadpłaty za lipiec 2005 r. na poczet zaległości za grudzień 2004 r. Jak wynika z tabeli zawartej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji (s. 4) w zakresie zobowiązania za lipiec 2005 r. podatnik złożył deklarację w dniu 25 sierpnia 2005 r. Następnie w dniu 22 listopada 2005 r. skarżący złożył pierwszą korektę deklaracji, wykazując większy podatek należny i naliczony. Kolejna korekta zawierająca większy podatek naliczony i tę samą wartość podatku należnego (w stosunku do pierwszej korekty) została złożona w dniu 25 kwietnia 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (s. 2) - po dniu pierwszej korekty, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył kwotę 11.013 zł (stanowiącą część wpłat dokonanych przez stronę za lipiec 2005 r.) na poczet zobowiązań za: - czerwiec 2005 r. w wysokości 2.033,70 zł, - za sierpień 2005 r. w wysokości 195 zł, - za grudzień 2004 r. w wysokości 8.784,30 zł. Istotna jest zatem ocena ostatniej korekty dokonanej w dniu [...]r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na prawie materialnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą. W niniejszej sprawie oznacza to zastosowanie odpowiednich przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta dokonana przez podatnika w dniu 25 kwietnia 2008 r. zwiększyła podatek naliczony, pozostawiając niezmienioną wartość podatku należnego. W efekcie jednak obniżyła się wartość zobowiązania podatkowego, czyli - zgodnie z definicją zawartą w art. 5 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku. Sytuacja ta spowodowała, że dla ustalenia momentu powstania nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., tak jak przyjęły organy. Nie ma znaczenia przy tym jakie wcześniejsze działania strony spowodowały powstanie nadpłaty, gdyż o nadpłacie za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku lipiec 2005 r.) można mówić dopiero po zamknięciu tego okresu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie miał zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak błędnie przyjmuje strona. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.