I SA/Łd 742/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. D.-K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. M. D.-K. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z [...] r. określającej dla małżonków J. K. i M. D.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 82.627 zł. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z [...] r. W dniu [...] r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek M. D.-K., reprezentowanej przez adwokata o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w odniesieniu do ww. decyzji nr [...] z [...] r. We wniosku strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez niezawiadomienie strony o czynnościach postępowania i wezwania strony do udziału w sprawie, braku kontaktu organu z pełnomocnikiem skarżącej oraz braku prawidłowego doręczenia decyzji; - naruszenie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przesyłka w postaci decyzji została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skuteczny, doręczona, podczas gdy: • organ kierował korespondencję na adres pełnomocnika podatnika J. O., który od dawna nie odbierał przesyłek poleconych o czym organ podatkowy wiedział, mimo to dalej kierował korespondencję na adres pełnomocnika adresowaną zarówno do M. D.-K., jak i jej byłego męża J. K., który nigdy nie udzielił pełnomocnictwa J. O., • organ przekazał M. D. – K. kserokopię decyzji, podczas gdy nie jest to prawidłowy sposób doręczenie przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i niedochowanie zasad postępowania kontrolnego, które winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ podatkowy podjął próbę doręczenia decyzji na adres pełnomocnika, który nie odbierał korespondencji poleconej mając świadomość, że podatnik nie będzie miał możliwości zapoznania się z decyzją i zajęcia stanowiska w sprawie. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzonego w trybie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. decyzji nr [...], rozstrzygnięto, że nie zaszły przesłanki nieważności decyzji przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czego dowiedziono w uzasadnieniu tej decyzji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia: 1) naruszenie przepisu postępowania tj.: art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy mimo wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, która przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji art. 136 k.p.a. i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w sprawie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy w postaci załączenia decyzji o wznowieniu postępowania wobec J. K., przesłuchania J. O. pełnomocnika skarżącej oraz zwrócenia się do Poczty Polskiej S.A. o nadesłanie dokumentacji dotyczącej doręczeń korespondencji do J. O., mimo że przeprowadzenie dowodów było kluczowe dla zasadności wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy i stwierdzenie nieważności wydanej decyzji, art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych mimo, że organ winien na wniosek strony lub z urzędu podejmować czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy mająca na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli art. 10 k.p.a. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie poprzez dokonywanie doręczeń pism i decyzji wydanych w sprawie na adres pełnomocnika mimo posiadania wiedzy, że pełnomocnik nie podejmuje korespondencji naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, podczas gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez niezawiadomienie strony o czynnościach postępowania i wezwanie strony do udziału w sprawie, braku kontaktu organu z pełnomocnikiem skarżącej oraz braku prawidłowego doręczenia decyzji; naruszenia przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej i uznanie, że przesyłka w postaci decyzji została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona, podczas gdy: organ kierował korespondencję na adres pełnomocnika podatnika J. O., który od dawna nie odbierał przesyłek poleconych o czym organ wiedział, mimo to dalej kierował korespondencję na adres pełnomocnika adresowaną zarówno do M. D.-K., jak i jej byłego męża J. K., który nigdy nie udzielił pełnomocnictwa J. O.; organ przekazał M. D.-K. kserokopię decyzji, podczas gdy nie jest to prawidłowy sposób doręczenia przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i traktowanie skarżącej oraz jej byłego męża jak jedną stronę postępowania podczas gdy małżeństwo skarżącej i J. K. zostało rozwiązane; naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i niedochowanie zasad postępowania kontrolnego, które winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podczas gdy organ podatkowy podjął próbę doręczenia decyzji na adres pełnomocnika, który nie odbierał korespondencji poleconej mając świadomość, że podatnik nie będzie miał możliwości zapoznania się z decyzją i zajęciem stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że radca prawny J. O. uzyskał pełnomocnictwo od jednego z małżonków i podjął się uczestnictwa w postępowaniu, o czym świadczy jego początkowa aktywność procesowa. Do akt postępowania kontrolnego nie zostało złożone żadne pismo, w którym strona informowałaby o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, czy ustanowienia innego pełnomocnika, jednakże wysyłana do pełnomocnika strony korespondencja od pewnego momentu nie była podejmowana przez adresata. Organ wyjaśnił, że w tym okresie radca prawny J. O. ciągle był aktywnym uczestnikiem postępowania kontrolnego i np. w dniu 19.02.2015r. osobiście uczestniczył w czynności zapoznania go z aktami sprawy oraz złożył pismo wskazujące nowy adres do doręczeń. Korespondencja kierowana do pełnomocnika na nowy adres nie była jednak nadal podejmowana. Profesjonalny pełnomocnik w ocenie organu powinien doskonale zdawać sobie sprawę, jakie skutki procesowe wywołuje niepodejmowanie przesyłek wysłanych na adres właściwy do doręczeń na potrzeby toczącego się postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że już w 2015 roku w piśmie doręczonym M. D.-K. wyraził obawę, że wysłane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika pismo może zostać nieodebrane. Ponadto organ kontroli skarbowej, mając na uwadze interes prawny strony, doręczył podatniczce pismo z 8 marca 2016r., w którym poinformował ją o wysłaniu do pełnomocnika decyzji z [...] r., a także o tym, że dotychczas kierowana do pełnomocnika korespondencja nie była odbierana. Powyższe okoliczności przeczą sformułowanym przez stronę zarzutom skargi dotyczącym braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie oraz naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego - odpowiednio art. 120 i 122 ordynacji podatkowej), gdyż to właśnie powyższe działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., których z formalnego punktu widzenia organ nie musiał podejmować, doprowadziły do tego, że M. D.-K. powzięła wiedzę, że działania ustanowionego przez nią pełnomocnika mogą być sprzeczne z interesem strony. M. D.-K. zyskała w ten sposób wystarczająco dużo czasu, aby nawiązać kontakt z pełnomocnikiem i ew. wyjaśnić kwestie związane z jego udziałem w sprawie, ewentualnie ustanowić nowego pełnomocnika, czy też samodzielnie podejmować czynności w toczącym się postępowaniu. Organ wyjaśnił także, że nigdy nie przyjmował stanowiska, iż przekazanie stronie kserokopii decyzji było równoznaczne z jej doręczeniem w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a czynność ta miała charakter jedynie informacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga do sądu administracyjnego została wywiedziona w oparciu o art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W myśl utrwalonego poglądu orzeczniczego sądów administracyjnych, najpełniej wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010r., III SA/Wr 602/10, LEX nr 688481 naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. WSA w Łodzi w całej rozciągłości akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze. Sąd I instancji zauważa przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do rażącego, ani także do zwyczajnego naruszenia prawa w postępowaniu wymiarowym. Sąd zwraca także uwagę, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 875/09, LEX nr 751737). Jak stwierdzono wyżej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ma charakter nadzwyczajny, w którym nie dochodzi do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Przedmiotem badania jest natomiast konkretna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 O.p. Innymi słowy przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. Praktykę powoływania przez strony tego postępowania zarzutów spoza zakresu omawianego przepisu, częstokroć dotyczących przepisów proceduralnych o różnym ciężarze gatunkowym, można określić zaśmiecaniem akt sprawy – B. Gruszczyński Komentarz do art. 247 O.p. Lex 2015. Powyższe uwagi o charakterze ogólnym zostały zamieszczone w niniejszych motywach z uwagi na wielość zarzutów skargi, w tym zwłaszcza wskazujących na potrzebę zbierania dowodów w przedmiocie niepodejmowania korespondencji przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej pod wskazanym przez niego adresem. Abstrahując już od tego, że omawiane zarzuty dotyczyły przepisów kpa, który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym zauważyć należy, że tego rodzaju zarzuty nie mogły przynieść oczekiwanego skutku w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczność niepodejmowania korespondencji przez wspomnianego pełnomocnika pozostaje bowiem bezsporna, wobec czego przeprowadzanie na tę okoliczność dowodów było zgoła zbędne. Podobnie zresztą poza sporem pozostaje okoliczność, że organ prawidłowo zastosował art. 150 § 1 O.p. uznając decyzję wymiarową za doręczoną w trybie awizo na adres wskazany przez pełnomocnika (k. 994-996 akt administracyjnych). Wskazać przy tym należy, że decyzja została skierowana na adres wskazany przez pełnomocnika już w dniu 20 lutego 2015r. Za bezprzedmiotowy uznać przy tym należy zarzut, że organ doręczał korespondencję na wskazany adres mimo, że pełnomocnik nie podejmował pod nim korespondencji. Po pierwsze pismem z 8 marca 2016r. organ zwrócił uwagę skarżącej na ową okoliczność. Po drugie organ nie ma żadnych podstaw prawnych by kwestionować adres wskazany przez pełnomocnika strony. To skarżąca dokonała wyboru swojego przedstawiciela procesowego i to ona ponosi odpowiedzialność za ewentualny błąd w wyborze. Brak jest podstaw prawnych by przerzucać na organ odpowiedzialność za uchybienia pełnomocnika strony. Bezzasadny jest także w rozpoznawanej sprawie zarzut kierowania korespondencji dla podatnika J. K. pełnomocnikowi skarżącej na przedmiotowy adres. Zarzut ten jest z przyczyn oczywistych nieskuteczny w sprawie M. D.-K., która sama ustanowiła owego pełnomocnika. Jego zasadność można rozważać co najwyżej w sprawie byłego męża skarżącej. W świetle powyższych rozważań za niezasadny uznać też należało zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Podnoszona w skardze okoliczność, że wobec byłego męża wznowiono postępowanie nie ma znaczenia dla sprawy. Jest to autonomiczne postępowanie oparte na przesłankach odmiennych od charakteryzujących postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Jednocześnie rację należy przyznać organowi, że przesłuchanie jako świadka pełnomocnika skarżącej na okoliczność braku odbioru przez niego korespondencji okazało się bezprzedmiotowe z uwagi na bezsporną okoliczność, że korespondencja nie była przez niego podejmowana pod wskazanym adresem. Z tych samych przyczyn za bezprzedmiotowy należało także uznać wniosek o nadesłanie przez Pocztę Polską dokumentacji związanej z doręczeniem pełnomocnikowi korespondencji. Nie ma też istotnego znaczenia akcentowany przez stronę skarżąca fakt, że poza pełnomocnikiem decyzja została przesłana przez organ samej skarżącej. O ile zgodnie z art. 145 § 1 O.p. przesłanie skarżącej decyzji nie znajdowało podstawy prawnej, o tyle nie rodziło żadnych negatywnych skutków prawnych. Jak wywodził organ miało ono wyłączenie charakter informacyjny i stanowiło przejaw respektowania zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu zaniechania dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu I instancji sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku wywiedzionemu w skardze decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 1 O.p. ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej w związku z czym wywołała określone skutki prawne. Reasumując w ocenie sądu I instancji trafnie wywiódł organ odwoławczy, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 247 § 1 punkt 3 O.p., co czyni skargę niezasadną. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. (tekst jednolity Dz. U z 2017, poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A.J.