I SA/Łd 746/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2024 r. nr 1001-IOD-1.4100.4.2024.5.U71.RŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 2 lipca 2024 r., określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 769.828 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 280.278 zł, oraz informującą o bezskuteczności korekty nr 2 zeznania ClT-8 z 12 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik w korekcie nr 1 deklaracji CIT-8 za 2022 r. z 7 lutego 2024 r. wykazał odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w kwocie 1.475.148,56 zł. W korekcie nr 2 powyższego zeznania z 12 lutego 2024 r. spółka wykazała tożsame wartości, a w załączonej do niej informacji CIT/BR zadeklarowała kwotę 1.475.148,56 zł kosztów kwalifikowanych dotyczących należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), zwanej "u.p.d.o.p". W części E informacji CIT/BR podatnik wskazał, że rodzajem działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której są ponoszone koszty kwalifikowane są prace rozwojowe (w korekcie nr 1 powoływano się również na podejmowanie badań naukowych). W związku ze złożoną korektą nr 2, wykazaniem kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i odliczeniu ich od podstawy opodatkowania, spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 280.278 zł. Strona wskazała, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej polega na opracowaniu kompleksowych projektów nowych modeli biustonoszy i fig w różnych konfiguracjach i w szerokiej gamie rozmiarów. Spółka podkreśliła, że kładzie duży nacisk na problemy, jakie generuje rozmiar bielizny, w tym rozmiary plus-size. Każdy rozmiar produktu wymaga zastosowania innej technologii szycia, czy dobierania podzespołów, co wymaga podejścia kompleksowego do każdego nowego prototypu. W ślad za wnioskiem strona przekazała m.in. wyjaśnienia z 26 lutego 2024 r., raport z przeprowadzonych prac B+R w 2022 r. "Działalność badawczo-rozwojowa A. Sp. z o.o.", ewidencję godzin personelu B+R i ewidencję kosztów prac B+R, a także dokumentację projektową reprezentatywnej grupy projektów w formie zdjęć i skanów. W wyjaśnieniach z 26 lutego 2024 r. spółka wskazała, że opis prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wraz z wyszczególnionymi etapami przeprowadzenia tych prac i opisem posiadanych zasobów ludzkich przedstawia plik "[...]" w rozdziale "Część 2:Działalność badawczo rozwojowa". Natomiast lista kwalifikowanych projektów z podziałem na typy projektów B+R jest zawarta w pliku "[...]" w zakładce "Lista Projektów". Podatnik zadeklarował, że rozróżnia projekty B+R opracowane dla marki własnej i dla klienta zewnętrznego, ale także projekty (prototypy) zaakceptowane do dalszych prac i projekty odrzucone. W dodatkowych wyjaśnieniach z 14 maja 2024 r. (uzupełnionych pismem z 31 maja 2024 r.) złożono dokumentację projektową 69 reprezentatywnych projektów realizowanych w ramach deklarowanych działań badawczo-rozwojowych w 2022 r. W toku postępowania spółka sprecyzowała, że były to koszty wynagrodzeń 13 pracowników zaangażowanych w realizację dwóch obszarów projektowych: opracowania projektów i odszycia prototypów bielizny dla swojej marki A. i zleceń dla podmiotów zewnętrznych – partnerów biznesowych. Spółka wyjaśniła, że w kalkulacji kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R nie zostały uwzględnione koszty materiałów i surowców wykorzystanych do prac B+R, gdyż spółka nie posiada oddzielnej ewidencji takich materiałów, a część z próbek i surowców wykorzystywanych do prac nad prototypami jest materiałem otrzymanym od producentów nieodpłatnie w ramach długofalowej współpracy lub materiałem czy surowcem pobranym z magazynu bez dokumentów rozchodowych. Podatnik wyjaśnił też, że nie korzystał dotąd z ekspertyz i usług doradczych z jednostek naukowych lub uczelni wyższych będących na liście POL-on. Jako dodatkowy dokument potwierdzający poniesienie kosztów kwalifikowanych spółka przedstawiła plik "[...]", który zawiera kalkulację kosztów wynagrodzeń personelu B+R z listą kwalifikowanych projektów do działania B+R. Zdaniem spółki, jej działalność innowacyjna polega na tym, że każdy nowy projekt-model bielizny marki A. wymaga wytworzenia od kilku do kilkunastu prototypów. Wytworzenie nowego prototypu wyrobu wiąże się z opracowaniem indywidualnego procesu produkcji. Na podstawie własnego "know-how", personel spółki opracowuje rozwiązania adekwatnie do danego rodzaju wyrobu czy też rozmiaru. Czynności te są udokumentowane, dzięki czemu zachowana jest systematyczność prac i możliwy jest transfer wiedzy na nowych pracowników. Na stronach 23-25 Raportu Technicznego opisano poszczególne etapy prowadzonych prac, od stworzenia koncepcji nowego produktu, poprzez śledzenie trendów na przyszły sezon, przeglądanie trendbooków, spotkania targi branżowe, research internetowy, portale typu Pinterest, zebranie informacji na temat pożądanej kolorystyki, czy struktury materiałów, zakupy próbek materiałów akcesoriów u dostawców, poprzez prace projektowe i konstrukcyjne, przygotowanie około 100 propozycji projektowych do każdej z kolekcji (wiosna-lato, jesień-zima), przygotowanie prototypów, a następnie pierwowzorów z odszyciem kilku sztuk w ustalonych wcześniej rozmiarach. Prototypy te są wyszywane z uwzględnieniem różnic między rozmiarami czy kolorem materiału/nici. Każdy nowy model bielizny spółka wprowadza stopniowo, od koncepcji poprzez prototyp i serię testową. Po pozytywnym przejściu wszystkich etapów projekt jest klasyfikowany do produkcji seryjnej zleconej na zewnątrz do swoich partnerów. Prace koncepcyjne często obejmują opracowanie prototypów, testowanie i wprowadzanie odpowiednich modyfikacji, przed wdrożeniem produkcji docelowych partii. Produkcja seryjna jest uruchamiana po wpłynięciu danej ilości zamówień. W opinii spółki, wszystkie prace koncepcyjne są prowadzone w sposób twórczy, a wytwarzanie prototypów wykonywane jest z dużą starannością i precyzją przy użyciu różnego rodzaju maszyn szwalniczych, czego efektem jest innowacyjny, wyjątkowy produkt. Zdaniem spółki, prace rozwojowe spółki skupiają się także na usprawnieniu procesów produkcyjnych zlecanych na zewnątrz, wdrażaniu nowoczesnych technik projektowania lub konstruowania wewnątrz spółki. Czynności te mają na celu optymalizację kosztów wytwarzania, polepszenie jakości wyrobów oraz skrócenie czasu realizacji zleceń. Produkcja seryjna zlecana jest szwalniom zewnętrznym. Spółka podkreśliła, iż kładzie wysoki nacisk na dokumentowanie każdego etapu produkcji, stosując pakiety oprogramowania biurowego, nowoczesnych programów księgowych, finansowych, magazynowych, fakturowych. Po rozpatrzeniu wniosku spółki, decyzją z dnia 2 lipca 2024 r. na podstawie art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8 oraz art. 18e u.p.d.o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1, § 2, § 3, § 4a i § 4b, art. 76 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 81b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej O.p., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi określił A. Sp. z o.o. w Ł. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 769.828 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 280.278 zł oraz poinformował spółkę, że stosownie do art. 81 b § 2a O.p. korekta nr 2 zeznania CIT-8 z 12 lutego 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych. Rozpatrując zgormadzony materiał dowodowy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wskazał, że głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna w branży bieliźniarskiej, gorseciarskiej. Na kwotę odliczonych kosztów kwalifikowanych w wysokości 1.475.148,56 zł składają się jedynie koszty wynagrodzenia i składek pracowników oraz dotyczące usług z umów o dzieło lub zlecenia, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika lub w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi (art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, iż wskazana we wniosku działalność spółki nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., stąd w sprawie nie wystąpiła wnioskowana nadpłata. Zdaniem organu odwoławczego, opisane w Raporcie Technicznym i pismach dodatkowych działania spółki nie potwierdzają prowadzenia przez nią działalności badawczo-rozwojowej w 2022 r., o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a identyfikowana jako badawczo-rozwojowa działalność spółki wpisuje się w istotę jej podstawowej działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż podatnik określił, że posiada zespół wykwalifikowanych projektantów, konstruktorów i technologów a dzięki temu może kompleksowo wykonywać niestandardowe realizacje. Kolekcje tworzone są zatem przez kreatywnych, pełnych inspiracji projektantów oraz zespół doświadczonych handlowców i konstruktorek. Dalej jednak spółka wskazała, że wykorzystuje wiedzę i umiejętności swoich pracowników do tworzenia nowych oraz udoskonalania istniejących produktów, angażując określone zespoły pracowników działów posiadających odpowiednie kwalifikacje, umożliwiające im realizację poszczególnych zadań, tj.: projektanta, konstruktorów i technologów, odpowiedzialnych za prace koncepcyjne, projektowanie, analizę wykonalności, stworzenie dokumentacji produktowej, procesowej i ogólny nadzór nad produkcją prototypu. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę etapy tworzenia i rozwoju bielizny, które rozpoczynają się od analizy i charakterystyki trendów modowych na nadchodzący sezon, na podstawie czego rozpoczynają się pracę projektowe i zbieranie pomysłów (z czego część jest odrzucana na wstępnym etapie) wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę. Z działalnością badawczo-rozwojową nie można też utożsamiać ani tworzenia wizualizacji 3D projektów w programach komputerowych, wprowadzania poprawek w projektach, ani kalkulacji cenowej pod kątem opłacalności produkcji. Ujawnione przez spółkę innowacje w zakresie podnoszenia efektywności technologii szycia odnoszą się w głównej mierze do zachowania spójności wizualnej w każdym rozmiarze, a także zapewnienie stabilności całej konstrukcji. W opinii organu, tworzenie całych nowych kolekcji produktów w szerokiej gamie rozmiarów bielizny nie może świadczyć o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, jest bowiem sytuacją, która w tej branży jest standardowa. Wobec tego zastosowanie odpowiednich komponentów, w tym elementów konstrukcyjnych i dekoracyjnych, jak również różnych metod nanoszenia wzorów było związane z podstawową działalnością firmy i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka realizowała zatem opisane projekty w ramach swojej podstawowej działalności. W opinii organu odwoławczego, również pozostałe trudności, na które natrafiała podczas prac projektowych, opisane przez spółkę, w tym wynikające ze zmiennej kolorystyki, konieczności wyszukiwania surowca w ilości odpowiedniej dla zamówienia czy maskowania dodatkowych usztywnień w projektach większych rozmiarów, świadczy o dylematach naturalnych dla producenta nowych kolekcji w tej branży. Ponadto treść tych trudności (niekiedy opisywanych jako innowacje) i ich częstotliwość potwierdza, że spółka powtarzalnie zmaga się z określonymi wyzwaniami, które stara się przezwyciężać celem wyprodukowania nowego towaru. Analiza przedłożonych przez spółkę projektów doprowadziła organ do uznania, że każdy z nich podejmowany był w ramach zwykłej rutynowej działalności gospodarczej spółki i nie był poprzedzony badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Organ podkreślił, że spółka zapewne standardowo przygotowywałaby nowe kolekcje biustonoszy czy fig, nawet jeśli tej ulgi by nie było (kolekcje jesień-zima, wiosna-lato), tymczasem przedmiotowa ulga ta ma na celu "zmotywowanie" podatników do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Spółka nie wykazała zatem, iż we wskazanym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia, a także posiadany już park maszynowy. Organ podkreślił, że możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje zaś nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący również typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na tą decyzję, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.), zwanej: P.s.w.n, poprzez błędne uznanie, że działalność A. polegająca na tworzeniu nowych i oryginalnych prototypów modeli i kolekcji nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełnia ona wszystkie cechy do uznania za taką działalność; b) art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty na skutek błędnego uznania, że działalność A. polegająca na tworzeniu nowych i oryginalnych prototypów modeli kolekcji nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej; c) art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do uznania, że A. nie prowadzi działań badawczo-rozwojowych. W załączeniu do skargi spółka nadesłała opinię dr hab. D. S. – [...] w Ł. z 5 listopada 2024 r., z treści której wynika, że zdaniem opiniującej "działalność spółki G. związana z wytwarzaniem bielizny specjalistycznej typu size plus wpisuje się w działania badawczo-rozwojowe, które są wynikiem wysiłku intelektualnego wykwalifikowanych specjalistów Spółki". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu. Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy nie tego, czy podatnik prowadził prace rozwojowe, jak sytuuje go skarżąca spółka, lecz tego, czy podatnik dostatecznie wykazał, że poniesione przez niego koszty na wynagrodzenie grupy pracowników oraz wybranych koszty zleceń dla podmiotów zewnętrznych – partnerów biznesowych, związane z opracowaniem projektów i odszycia prototypów bielizny dla swojej marki A., można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p., a więc czy zebrany materiał dowodowy, dostarczony przez spółkę i zebrany przez organy potwierdza prowadzenie przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej we wskazanym zakresie. Rozpoznając zaistniały w tej sprawie spór Sąd podkreśla, że organy prawidłowo ustaliły na czym polegała sporna działalność spółki, jakie czynności wchodziły w jej zakres i jaki był jej cel. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu umożliwiał zatem wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez naruszenia dyrektyw wynikających z art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły działania konieczne do wyjaśnienia sprawy, zebrały dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, właściwie go rozpatrzyły i oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a rezultat dokonanej przez siebie oceny ustalonego stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej przedstawiły szczegółowo, logicznie i przekonująco w uzasadnieniach wydanych decyzji. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniesione w punkcie c) skargi, t.j. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. Skarżąca spółka nie zarzuca zresztą organom błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zarzuca też, że organy nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, których przeprowadzenie było konieczne do właściwego wyjaśnienia sprawy, a wywodzi jedynie odmienne wnioski z ustalonych i niespornych okoliczności – czym w gruncie rzeczy kwestionuje dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Wobec tego zauważyć trzeba, że głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna w branży bieliźniarskiej, gorseciarskiej. Zgodnie z informacją CIT/BR, stanowiącą załącznik do skorygowanego zeznania CIT-8 za 2022 rok, łączna kwota odliczonych przez podatnika kosztów kwalifikowanych wynosi 1.475.148,56 zł. Na tę kwotę składają się jedynie koszty wynagrodzenia i składek pracowników oraz koszty dotyczące usług z umów o dzieło lub zlecenia, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika lub w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi (art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Kwestionując możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi badawczo-rozwojowej, organy w istocie uzasadniły swoje stanowisko brakiem wykazania i udokumentowania przez spółkę faktu jej prowadzenia, uznając, że wskazana i opisana przez wnioskodawcę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej w 2022 r., o której mowa w art. 4a ust. 26-28 P.s.w.n., zasługuje na aprobatę. W tej sytuacji, Sąd rozpoznający sprawę podziela również wynikającą z tego konstatację organów, że wydatki spółki poniesione w celu realizacji opisanych w spawie działań nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w deklarowanej kwocie 280.278 zł. Oznacza to, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n., 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.m., badania naukowe to działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 tej ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Istota ulgi sprowadza się zatem do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych), jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, pomimo tego, że te wydatki stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania, stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., uznać należy: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; - nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; - nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej; - odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4; - nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4; - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy; b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego; c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie; d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., uznaje się również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1. W świetle przywołanych wyżej unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona posiadać następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie mogą one polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Oznacza to również, zdaniem Sądu, konieczność wyodrębnienia z ogólnej ewidencji rachunkowej tzw. kosztów kwalifikowanych - związanych z pracami rozwojowymi i wyodrębnienia tych prac z całości działalności spółki w sposób umożliwiający ich udokumentowanie i ich kontrolę przez organy podatkowe. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut skargi zastosowania przez organy podatkowe pozaustawowego kryterium ulgi B+R. W doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą zatem obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja tylko do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Jak wynika ze złożonego przez stronę skarżącą Raportu Technicznego oraz dodatkowych wyjaśnień z 26 lutego 2024 r., działalność badawczo-rozwojowa spółki w 2022 r. związana była z opracowywaniem i odszywaniem kompleksowych projektów nowych modeli biustonoszy, w różnych konfiguracjach i w szerokiej gamie rozmiarów oraz z ciągłym rozwojem technologii projektowania i wytwarzania, co jest podyktowane zapotrzebowaniem klientów. Z dokumentacji projektowej załączonej do Raportu Technicznego wynika zaś, że celem domniemanych prac badawczo-rozwojowych było opracowanie najbardziej efektywnej technologii szycia czy dobierania podzespołów w całej gamie zróżnicowanych rozmiarów. Spółka wskazuje, że kładzie nacisk na problemy, jakie stawia dany rozmiar bielizny, włączając rozmiary plus-size i w tym zakresie m.in.: poszukuje nowych rozwiązań materiałowo-technologicznych: przeprojektowania większości elementów w związku z koniecznością dopasowania rozmiaru oraz kształtu, doboru odpowiednich podzespołów, wprowadzenia nowych typów materiałów oraz łączenia ze sobą różnych typów materiałów, zastosowania odpowiednich elementów dekoracyjnych, technik i technologii odwzorowywania wzorów, w przypadku modeli z haftem, wyskalowania haftu do różnych rozmiarów biustonosza, prowadzenia testów materiałowych, jednak proponowane innowacje w tym zakresie odnoszą się w głównej mierze do zachowania spójności wizualnej w każdym rozmiarze, a także zapewnienie stabilności całej konstrukcji. Spółka podkreśliła jednak, że każdy rozmiar biustonosza wymaga innych rozwiązań konstrukcyjnych. Większy rozmiar bielizny wymaga np. innego podtrzymania miski, innej szerokości taśm, dłuższych fiszbin, zapięć itp. Zdaniem spółki, podejmowane działania stanowią zatem w całości prace badawczo-rozwojowe. Przedmiotowymi kosztami poniesionymi w okresie od 01.01.2022 do 31.12.2022 r. przez spółkę i spełniającymi według strony skarżącej warunki definicji kosztów kwalifikowanych dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową są w ocenie strony wynagrodzenia 13 pracowników zaangażowanych w realizację prac B+R, w tym dwóch obszarów projektowych dotyczących opracowania projektów i odszycia prototypów bielizny dla swojej marki A. i zleceń dla podmiotów zewnętrznych - partnerów biznesowych. W piśmie z 26 lutego 2024 r. spółka poinformowała, że w kalkulacji kosztów kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej nie uwzględniła kosztów materiałów i surowców, mimo, że były one wykorzystywane bezpośrednio w kosztach, ponieważ nie jest w stanie wskazać precyzyjnie faktur potwierdzających ich wykorzystanie w pracach B+R. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu i argumentacji spółki Sąd rozpoznający sprawę podzielił zdanie organu, że działania opisane w raporcie technicznym, w szczególności "analiza rynku" i wynikające z niej kolejne czynności, jak zamawianie potrzebnych materiałów, ocena ich jakości a także ocena wyprodukowanych modeli bielizny i ewentualne poprawki, wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę. Pozyskanie takiej wiedzy to w istocie działanie wzorcowe, rutynowe, które w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z działalnością badawczo-rozwojową. Świadczą bowiem jedynie o podjęciu decyzji inwestycyjnej w zakresie produkcji produktów, które posiadają określone parametry. Opisy znajdujące się w raporcie technicznym przedstawiają - jak zasadnie wskazał Dyrektor - standardowe prace wykonane przy realizacji projektów, które mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w branży odzieżowej, w tym przez producentów bielizny damskiej, czy wyrobów pończoszniczych i były realizowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej spółki, zgodnie z profilem jej działalności, nie zaś związanych z opracowaniem zupełnie nieznanych spółce produktów. Były to zatem, w ocenie Sądu, działania podejmowane w ramach podstawowej działalności spółki, zgłoszonej do Krajowego Rejestru Sądowego. Dokumenty przedłożone przez skarżącą, potwierdzają jedynie, że w wyniku realizacji poszczególnych projektów spółka wykonała projekty z branży odzieżowej związanej z szeroką gamą rozmiarów bielizny w sposób kompletny, spełniający docelowo wszystkie ustalone założenia z uwzględnieniem wymogów gospodarki rynkowej w tym asortymencie. W takim ujęciu, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wytworzenie nowego produktu, różniącego się od produkowanych wcześniej - kolorem, kompozycją materiałową, wzorem, doborem podzespołów, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny projektowany od koncepcji graficznej do rozpoczęcia produkcji seryjnej, oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, prace związane z projektowaniem i wykonywaniem przez spółkę nowych modeli (projektów) bielizny, wiążą się z koniecznością podejmowania pewnych procesów myślowych, a efekty tych prac stanowią wytwór intelektu osób zaangażowanych w ich realizację, tak aby wyrób końcowy był atrakcyjny dla potencjalnych klientów przy dużej konkurencji na rynku. Jednakże akceptując zaprezentowane przez stronę stanowisko, że prace prowadzone przez spółkę, która w ramach swojej głównej działalności zajmuje się projektowaniem nowych modeli bielizny we wskazanym zakresie mają charakter twórczy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie projekty tworzone w ramach nowej kolekcji zawsze kwalifikowałyby się do działalności badawczo-rozwojowej. Według takiego podejścia należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe kolekcje produktów, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik czy materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Ten pogląd skarżącej należy uznać za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują. Ulga ta ma rekompensować poniesione przez przedsiębiorcę koszty, które nie mogą zostać przerzucone na konsumenta - rzutowałyby one na wysoką cenę produktu i jego niekonkurencyjność na rynku. Wskazywane przez spółkę rozwiązania, przyjęte w toku realizacji poszczególnych projektów, polegające np. na zmianach w projektach w zależności od rozmiaru, w tym m.in. wyskalowania haftu w zależności od rozmiaru, zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca, podzespołu, wprowadzenia nowych typów materiałów czy sposobu nanoszenia wzoru itp. miało w istocie na celu wytworzenie produktu atrakcyjnego dla klienta. Było zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka realizowała te projekty w ramach swojej podstawowej działalności i – jak wskazuje organ odwoławczy – zapewne robiłaby to dalej, bez względu na ich kwalifikację prawnopodatkową. Zastosowanie odpowiednich komponentów, odpowiednie dostosowanie właściwości i funkcjonalności oraz właściwe zarządzanie zasobami wiedzy w celu wytworzenia nowego produktu, które będzie zgodne ze wstępnymi założeniami projektu jest bowiem, co zasadnie podniósł Dyrektor, nie tylko standardowym działaniem, lecz wręcz niezbędne i charakterystyczne do prowadzenia działalności w branży odzieżowej. Również pewien czynnik ryzyka, na który powoływała się spółka związany jest nieodłącznie z działalnością gospodarczą w branży odzieżowej, szczególnie wrażliwej na okoliczności związane ze zmianą trendów modowych. Tymczasem w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność - działania dodatkowe, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że opisywane we wniosku działania Spółki wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Świadczą o dynamicznej reakcji przedsiębiorcy na zmiany rynkowe, podejmowaniu decyzji, które dotyczą dostosowania oferowanych produktów do wymogów potencjalnych klientów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorcę. Nie budzi także wątpliwości, iż realizując projekty w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji bielizny, spółka musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami ogólnie przyjętymi w branży, a jedynie odpowiednio dobrane modyfikacje, dobór odpowiedniego surowca, czy parametrów pozwalają na wytworzenie produktu w ramach nowej kolekcji. Jak wynika z dodatkowych wyjaśnień spółki, działania projektowe, opisywane jako działalność badawczo-rozwojową, wykonywało w spółce 13 pracowników, wśród których było 2 pracowników z działu projektowego (projektant i starszy projektant), 3 pracowników z działu handlowego (specjalista ds. handlowych, specjalista ds. eksportu i importu, dyrektor ds. handlowych), 3 pracowników z działu wzorcowni (pomoc konstruktora - szwaczka, technolog- konstruktor, pomoc szwalni-szwaczka), 3 pracowników z działu konstrukcji (młodszy Konstruktor, pomoc konstruktora, koordynator konstrukcji), 2 pracowników działu produkcji (specjalista ds. spraw produkcji, dyrektor ds. produkcji). Opisane przez spółkę czynności nie wykraczają poza działania ogólnie przyjęte dla tego typu działalności gospodarczej i są wykonywane przez wyżej wskazanych pracowników w ramach wyuczonych zawodów i zwyczajnych obowiązków, które wykonują standardowo. Spółka nie przedstawiła bowiem odrębnej klasyfikacji i dokumentacji wykonywanych czynności w ramach prac rozwojowych. W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca spółka nie wykazała, iż prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie specyficznych uwarunkowań technicznych związanych z dodatkowymi problemami, jakie mogą pojawić się na przykład w przypadku dużych rozmiarów biustonoszy, jest potencjalnie możliwe, ale w rozpatrywanej sprawie strona nie wyodrębniła tego rodzaju działalności i nie przedstawiła materiału dowodowego świadczącego o tym, że we wskazanym wyżej zakresie podejmowane przez nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, uczestniczący w rozprawie w imieniu strony skarżącej członek zarządu spółki – M. W. oświadczył, że spółka w 2022 r. nie występowała o ochronę patentową w przypadku biustonoszy size plus, ponieważ w tym okresie podatnik nie brał jeszcze pod uwagę możliwości skorzystania z ulgi i nie prowadził w związku z tym odrębnej dokumentacji związanej z pracami rozwojowymi. Obecnie zaś, spółka dba o udokumentowanie tych prac, zgodnie z wymogami organów podatkowych. Oświadczenie to potwierdza wprost, zdaniem Sądu, że w roku podatkowym 2022 spółka nie planowała skorzystania z przedmiotowej ulgi, nie prowadziła zatem w tym zakresie odrębnej dokumentacji i wobec tego nie kwalifikowała spornej działalności w kontekście ulgi "badawczo-rozwojowej". Tymczasem podatnik chcący udokumentować prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej powinien planować takie działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie chodzi tu o samą metodykę, na którą powoływała się spółka, zakładającą konieczność wykonania poszczególnych kroków technologicznych, związanych z procesami analiz i prac, czyli o tworzenie pewnego logicznego układu praktycznych działań, który bez wątpienia towarzyszy każdej realizacji przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej, ale raczej o pewną metodologię. Badania rozwojowe powinny być bowiem prowadzone według nakreślonego najpierw i określonego planu teoretycznego, a do ich wykonywania powinna być delegowana określona grupa pracowników. Na tym właśnie etapie badań jest miejsce na zasięgania opinii ekspertów, które mogą ukierunkowywać zakresy przedmiotowe i charakter prowadzonych badań. Dopiero wyniki prowadzonych w ten sposób badań rozwojowych o teoretycznym charakterze powinny być podstawą do wprowadzenia praktycznych rozwiązań technicznych. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej odnosi się bowiem do całego procesu działalności, która powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz powinna prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała, bo nie mogła, nie planując korzystania z takiej ulgi w 2022 r. Nie znajduje to jednakże swojego odzwierciedlenia w odpowiedniej dokumentacji spółki – ta nie przedstawiła projektu koncepcji prac badawczo-rozwojowego, zawierającego zidentyfikowanie problemu do rozwiązania, wybór metod i środków rozwiązania tego problemu czy skalkulowanie kosztów realizacji projektu, a więc zaplanowanie poszczególnych etapów realizacji projektu ze wskazaniem zaangażowanych na każdym z nich środków i zastosowanych metod. Działania i czynności, które spółka wskazała w postępowaniu to zwykłe, rutynowe działania podejmowane w działalności gospodarczej w branży modowej, która nieodłącznie jest powiązana ze zmiennością kolekcji wynikającą ze zmian modowych trendów. Pewne zmiany w projektach związane z koniecznością dostosowania poszczególnych rozmiarów do wymogów funkcjonalności, które podkreślała spółka, np. dodatkowe techniczne elementy mocujące i stablilizujące są częścią prowadzonych systematycznie w tego rodzaju działalności rutynowych procesów technologicznych związanych z wymogami rynku. Złożona dokumentacja spółki dotyczy szerokiej gamy projektów, działań i czynności podejmowanych celem wyprodukowania całej kolekcji w pełnej gamie rozmiarów. Nie da się z nich wyodrębnić (i spółka tego nie uczynił) zakresu badań i czynności związanych z wybranymi problemami, które mogłyby potencjalnie być przedmiotem działalności badawczo-rozwojowego oraz zakresu prac konkretnych pracowników, których czynności dotyczyłyby właśnie tych wybranych zakresów przedmiotowych i mogłyby ewentualnie nosić charakter działalności badawczo-rozwojowej. Opinia ekspercka przedłożona na etapie skargi do sądu administracyjnego, nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych sprawy a treść tej opinii nie była znana organom prowadzącym postępowanie. Jak już wskazano, tego rodzaju opinie powinny być wykorzystywane w zupełnie innym celu i towarzyszyć pracom badawczo-rozwojowym na etapie ich prowadzenia, a nie być wykorzystywane do dodatkowego uzasadnienia prezentowanego w sprawie stanowiska. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.