I SA/Łd 75/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 75/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P. J. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. przy ul. A 3/5 za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 44.285,40 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 57.427,00 zł, maj 2009 r. w kwocie 5.853,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. kwot zaległości w łącznej kwocie 3.472,00 zł naliczone do dnia ogłoszenia upadłości "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu powyższej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec 2009 r. wraz z należnymi odsetkami. Powyższe, zdaniem organu I instancji, było uzasadnione tym, iż "A" sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.- B. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w których wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za: • marzec 2009 r. w kwocie 69.909,00 zł, • kwiecień 2009 r. w kwocie 57.427,00 zł, • maj 2009 r. w kwocie 18.068,00 zł, • czerwiec 2009 r. w kwocie 32.945.00 zł. Organ I instancji ustalił, iż Spółka dokonała częściowych wpłat na poczet zobowiązań w podatku za marzec i maj 2009 r., zaś za kwiecień i czerwiec 2009 r. nie dokonała wpłat należnych kwot zobowiązań. Organ podatkowy za marzec 2009 r. dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 2.701,00 zł. W dniu 10 sierpnia 2009 r. P. J. oraz E. J. - sprawujący funkcję członków zarządu "A" sp. z o.o. w imieniu dłużnika złożyli do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku ww. Spółki. W dniu [...] postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. Wydział [...] na wniosek dłużnika "A" sp. z o.o. została ogłoszona upadłość podmiotu obejmująca likwidację majątku spółki. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. postanowieniem z dnia [...] umorzył w dniu [...] postępowanie egzekucyjne obejmujące majątek zobowiązanego w związku z ogłoszeniem przez sąd upadłości spółki. Następnie pismem z dnia 5 listopada 2009 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego do masy upadłości w łącznej wysokości 178.674,24 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług stanowiły 146.793,20 zł. Powyższe należności nie zostały zaspokojone z majątku spółki, zaś postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]. Następnie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził, iż zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec 2009 r. w łącznej wysokości 140.510,40 zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 30.500,00 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy: • zbadać nowe dowody załączone przez stronę do odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B., • dokonać analizy sprawozdania finansowego spółki "A" za rok 2008 jak i rok 2007, 2006 celem ustalenia sytuacji finansowej podmiotu i właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość, • dokonać analizy spełnienia przez stronę przesłanki winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, • ponownie zbadać przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki mając na uwadze twierdzenia strony, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego organ podatkowy nie prowadził egzekucji z rachunków bankowych i zajęć wierzytelności od kontrahentów, tj. sieci hipermarketów, • ponownie zbadać okoliczności wystawienia tytułów wykonawczych mając na uwadze datę ogłoszenia upadłości Spółki, • rozważyć, czy odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki obejmuje również kwotę odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej, • rozważyć, czy można obciążyć odpowiedzialnością stronę za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w sytuacji, gdy zaległość ta powstała po wygaśnięciu kadencji członka zarządu. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzeczono o odpowiedzialności P. J. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. przy ul. A. 3/5 za zaległości w podatku od towarów i usług za: • miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 44.285,40 zł, • miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 57.427,00 zł, • miesiąc maj 2009 r. w kwocie 5.853,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. kwot zaległości w łącznej kwocie 3.472,00 zł naliczone do dnia ogłoszenia upadłości "A" sp. z o.o. tj. do dnia [...]. Strona składając odwołanie zaskarżyła ww. decyzję organu I instancji w całości oraz na podstawie przepisu art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa : • art.122 - poprzez uchylenie się przez organ l instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia istnienia pozytywnej przesłanki i wystąpienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości Spółki, • art. 187 § 1 - poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, w której organ z góry założył wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, co spowodowało wydanie decyzji opartej na nieudowodnionych stwierdzeniach organu, wraz z pominięciem własnych wniosków i ustaleń, • art. 191 w zw. z art. 210 § 4 - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności, • art. 192 w zw. z art. 200 - poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległość spółki na stronę w sytuacji, gdy ta nie miała możliwości odniesienia się do dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, bowiem pełne akta egzekucyjne nie były załączone do akt niniejszej sprawy, • art.121 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest przenoszenie odpowiedzialności na osobę trzecią w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie było prowadzone oraz gdy strona wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również argumentów przedstawionych w odwołaniu strony, stanowiąc jak w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 116 i art.107 § 1 Ordynacji podatkowej opisał przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. Wskazał dalej, że spółkę założono na skutek umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...], z której wynika, że skarżący wraz z E. J. byli jej założycielami, a do dnia 13.07.2009 r. jej członkami zarządu: prezesem – P. J., a wiceprezesem – E. J.. Organ odwoławczy podniósł, iż odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki określona w decyzji organu I instancji jest odpowiedzialnością solidarną na skutek pełnienia wraz z E. J. funkcji zarządczych w Spółce. Organ podatkowy wyjaśnił, że termin płatności wskazanych zaległości podatkowych upływał w czasie pełnienia przez stronę skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki "A". Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji i wskazał, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na likwidację majątku spółki w toku trwającego postępowania upadłościowego. Wyjaśniono, że organ I instancji w swej decyzji odniósł się do kluczowego w tej sprawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...], w którym Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec "A"' sp. z o.o., a syndyk dokonał sprzedaży całego majątku przedsiębiorcy na kwotę 506.828,31 zł. Podkreślono, iż z kwoty tej nie zaspokojono wierzytelności, które stanowią przedmiot decyzji. Odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji wskazano, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W związku z tym podkreślono, iż przed umorzeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. postępowania egzekucyjnego obejmującego majątek zobowiązanego, kwoty zaległości będące przedmiotem decyzji zostały objęte tytułami wykonawczymi i w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne w postaci pobrań u zobowiązanego oraz zajęć rachunków bankowych należących do zobowiązanego. Organ I instancji wskazał, iż zastosowano następujące środki egzekucyjne za: • marzec 2009 r.- pobór należności u zobowiązanego i zajęcie rachunków bankowych prowadzonych w Banku A, Banku B, Banku C, Banku D, Banku E - wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...] - wyegzekwowano łącznie kwotę 28.009,03 zł (należność główna 23.288,80 zł, odsetki 493,83 zł, koszty egzekucyjne 4.217,60 zł, koszty upomnienia 8,80 zł), • kwiecień 2009 r. - podjęto czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunków bankowych prowadzonych w Banku A, Banku B, Banku C, Banku D, Banku E należących do zobowiązanego - wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 29 czerwca 2009 r. - nie udało się wyegzekwować żadnych kwot, • maj 2009 r. - wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 27 lipca 2009 r., podjęto czynność egzekucyjną polegającą na pobraniu należności w Banku C, Banku D, Banku E - wyegzekwowano łącznie kwotę 11.000,00 zł (należność główna 10.231,90 zł, odsetki 89,80 zł, koszty egzekucyjne 678,30 zł). Na poczet zaległości podatkowych za ww. okres (03-05.2009) wyegzekwowano kwotę 39.009,03 zł, w tym: należność główna stanowiła kwotę 33.520,70 zł, odsetki za zwłokę - 583,63 zł, koszty egzekucyjne- 4.895,90 zł, koszty upomnienia - 8,80 zł. Odnośnie zarzutu odwołania, iż błędem organu I instancji było dokonanie zwrotu podatku VAT za sierpień 2009 r. na rachunek syndyka masy upadłościowej zamiast zaliczenie jej z urzędu jako nadpłatę wraz odsetkami na poczet zaległości podatkowych spółki, wskazano, że dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, możliwe jest wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym. Natomiast ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu, iż na dzień złożenia wniosku o upadłość wobec spółki nie była prowadzona egzekucja, podkreślono, iż wniosek o upadłość spółki został złożony przez zarząd w dniu 10 lipca 2009 r., zatem w tym stanie faktycznym organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika spółki do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 8 września 2009 r., ale faktem jest również, że egzekucja była ostatecznie bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem spółka nie miała takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi zarówno wtedy, gdy wszczęte postępowanie egzekucyjne zostanie formalnie zakończone, ale również w sytuacji, w której w toku postępowania upadłościowego nie udało się zaspokoić konkretnych roszczeń wierzyciela. Wobec opisywanego już faktu uznania bezskuteczności egzekucji ostatecznie na etapie postępowania upadłościowego i krótkiego okresu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, okoliczności, które podnosi w swoim odwołaniu strona, tj. możliwość dysponowania przez spółkę rachunkiem bankowym w Banku E i Banku F nie miały znaczenia dla sprawy i podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślono także, iż do wniosku dłużnika, tj. "A" sp. z o.o. do Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. - Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 10 lipca 2009 r. dołączono załącznik w postaci spisu wierzycieli publiczno - prawnych. Wg powyższego spisu wierzycielem nr 1 jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł.- B.. Zdaniem organu, skoro (wedle twierdzeń strony) spółka mogła swobodnie dysponować majątkiem i na koncie należącym do spółki było zgromadzone 64.484,56 zł, niezrozumiałym pozostaje nieuregulowanie zaległości będącej przedmiotem decyzji. Stwierdzono także, odnosząc się do przesłanki niewskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, że organ I instancji w swej decyzji odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]. W opinii organu, postanowienie to koresponduje z przesłanką wynikającą z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To powoduje, że wobec orzeczenia przez Sąd zakończenia postępowania upadłościowego z uwagi na okoliczność zlikwidowania majątku upadłego, jak i wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest możliwe w tym stanie ewentualne wskazanie przez skarżącą mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość spółki wskazano, że z przedstawionych zestawień wynika, iż na koniec 2007 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Stwierdzono, że wskaźniki płynności finansowej wskazują, iż na koniec 2006 r. płynność finansowa została przez Spółkę utracona, zaś koniec 2007 r. wskazuje, iż prócz utraty płynności finansowej wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku i sytuacja taka trwała do 8.09.2009 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości. Dokonując analizy kondycji spółki na przestrzeni lat 2005 - 2009 - zarówno w oparciu o wskaźniki płynności, które nie osiągnęły właściwych poziomów, jak i w oparciu o fakt przekroczenia wartości zobowiązań do jej majątku oraz listę zaległości jakie Spółka posiadała w stosunku do innych podmiotów, zdaniem organu odwoławczego należy wskazać, iż po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do 31 marca 2008 r. (w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8), bądź najdalej do 30 czerwca 2008 r. (w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego) winien być złożony wniosek o upadłość Spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i orzekł na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: a) art. 120 poprzez pozaprawne działania organów podatkowych polegające na sporządzaniu nieprawdziwych dowodów i utworzeniu ustaleń faktycznych na zasadzie in dubio pro fisco, b) art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, c) art. 122 poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki i wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, d) art. 123 w zw. z art. 200 poprzez pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem wszystkich dotychczasowych ustaleń, a strona nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie nowych żądań organu niż te, z którymi została zapoznana, e) art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie: • istnienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, • sytuacji finansowo- majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku, w szczególności opinii nadzorcy sądowego, • stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności, • pominięcia przez organy podatkowe dowodów stwierdzających, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, • uwzględnienia okoliczności prezentacji przez spółkę w sprawozdaniach finansowych umowy konwersji wierzytelności na udziały, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz faktyczny brak oceny, czy okoliczności uzasadniające odpowiedzialność E. J. zostały udowodnione, f) art.188 poprzez nierozpoznanie zgłaszanych w dniach 1.06.2012 r. i 16.10.2012 r. wniosków dowodowych, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzały nieprawdziwość dokumentów egzekucyjnych wraz z oświadczeniami pracowników działu egzekucji, g) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności, h) art. 192 - poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na stronę w sytuacji, gdy ta nie miała możliwości odniesienia się do dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, bowiem pełne akta egzekucyjne nie były załączone do akt niniejszej sprawy, Poza tym zarzucono naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której strona skarżąca wykazała nieistnienie przesłanki pozytywnej oraz wobec faktu, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony skarżącej, zestawienie daty postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług z datą wydania postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że organ nie zamierzał prowadzić żadnego postępowania w sprawie i a priori założył niezależnie od treści dowodów, że przeniesie zobowiązanie podatkowe upadłej spółki na stronę. Wskazano, że dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest to, iż organ podatkowy pismem z dnia 8.09.2010 r. wnosił o podjęcie działań zmierzających do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie, a postępowanie podatkowe było skutecznie wszczęte 18 lutego 2011 r. Zatem organy podatkowe, zdaniem strony, przed skutecznym wszczęciem postępowania w sprawie podjęły "postępowanie przygotowawcze". Strona wskazała, iż przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, przez co organ skutecznie uniemożliwił jej czynny udział w sprawie. W dniu 24.04.2012 r. strona nie wnosiła uwag, bowiem dokument "stan sprawy z dnia 24.02.2012 r." zawierał korzystne rozstrzygnięcia dla strony, tj. zapowiedź umorzenia postępowania, zaś decyzja organu I instancji z [...] zupełnie odbiega od treści poprzedzających ją ustaleń. Dalej strona podniosła, że w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji błędnie stwierdziły, że została wykazana bezskuteczność egzekucji oraz że materiały dowodowe, którymi posłużyły się organy wykreowały taki stan faktyczny, który odpowiadał koncepcji organów. Ponadto zarzuciła, że jej wniosek o przeprowadzenie dowodów z rachunków bankowych w celu potwierdzenia faktu otrzymanych przez organ I instancji kwot z przelewów zadysponowanych przez spółkę z rachunku bankowego w Banku E został pominięty przez organ odwoławczy. Strona podniosła, że nie była prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki, która dysponowała kontem, a wpłaty o których mowa w decyzji dokonywane były przez spółkę. Poza tym na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółce przysługiwały wierzytelności, spółka dysponowała aktywami, a jej majątek opiewał na kwotę 1.368.891,83 zł. Zatem, w ocenie strony skarżącej, Skarb Państwa z majątku spółki mógł się zaspokoić bez przeszkód i wskazuje to na istnienie majątku, z którego wierzyciel mógł się zaspokoić. Podniesiono, że organy podatkowe błędnie przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej spółki i zupełnie zignorowały oświadczenia strony o zawartej z kontrahentami bułgarskimi umowy o konwersji wierzytelności na udziały, która z uwagi na przepisy o rachunkowości nie mogła być ujęta w sprawozdaniu finansowym spółki, a miała istotne znaczenie dla ustalenia poziomu zobowiązań oraz prawidłowego wykazania stosunku wartości aktywów do pasywów. W konkluzji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2004 r. ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na ten wynik naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na stronie siódmej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ przedstawił na siódmej, ósmej, dziewiątej i dziesiątej stronie zaskarżonej decyzji. W tym względzie stanowisko strony i organu zasadniczo różni się. W ocenie organu powyższa przesłanka odpowiedzialności została wyczerpana, natomiast stanowisko strony jest odmienne. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki "A" egzekucji. W rozpatrywanej sprawie od końca maja 2009 r. było prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w ramach którego kwoty zaległości będące przedmiotem decyzji zostały objęte tytułami wykonawczymi doręczonymi dłużnikowi odpowiednio w dniach – 25.05.2009 r. (zaległość za marzec 2009 r.), 2.07.2009 r. (zaległość za kwiecień 2009 r.) i 27.07.2009 r. (zaległość za maj 2009 r.) – vide akta egzekucyjne w załączeniu i w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne w postaci pobrań przez poborcę skarbowego u zobowiązanego oraz zajęć rachunków bankowych należących do zobowiązanego, przy czym tylko jedno z zawiadomień o tych zajęciach (zajęcie rachunku w Banku D z 29.06.2009 r.) doręczono spółce przed ogłoszeniem upadłości, jednocześnie jednak brak w aktach egzekucyjnych dowodu doręczenia zajęcia bankowi. Nie mniej powyższy brak w żaden sposób, zdaniem Sądu, nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem i tak przesłanka bezskuteczności została spełniona wobec likwidacji majątku spółki "A" w toku postępowania upadłościowego zakończonego w październiku 2010 r. Podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia spornych zaległości podatkowych, a to w związku z wydaniem w dniu 8.09.2009 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek dłużnika "A" sp. z o.o. postanowienia o ogłoszeniu upadłości "A" obejmującej likwidację majątku spółki. Pokreślić w tym miejscu trzeba, że dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość możliwe jest wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym. Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. postanowieniem z dnia [...] umorzył w dniu [...] postępowanie egzekucyjne obejmujące majątek zobowiązanego, gdyż stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), dalej P.u.n., postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości; postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Wskazać przy tym należy, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III UK 14/09 wypowiedział się, że : "pojęcie bezskutecznej egzekucji, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749) w związku z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205. poz. 1585 ze zm.) obejmuje również niezaspokojenie zaległości składkowych w postępowaniu upadłościowym zakończonym likwidacją spółki (publ. OSNP 2011/7-8/108). Podkreślenia wymaga również, na co słusznie - zdaniem Sądu - zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż wniosek o upadłość spółki został złożony przez zarząd spółki w dniu 10.07.2009 r. (data wpływu do Sądu – 13.07.2009 r.), zatem organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika "A" sp. z o.o. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...], ale faktem jest również, że egzekucja była ostatecznie bezskuteczna z uwagi na bezsporny fakt sprowadzający się do braku zaspokojenia w toku całego postępowania upadłościowego przedmiotowych zaległości podatkowych zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości (wyłączne zaspokojenie dotyczyło l i II kategorii wierzycieli, w których nie mieściły się sporne zaległości podatkowe). Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony, została wykazana niezbędna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie miała takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, słusznie również podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi zarówno wtedy, gdy wszczęte postępowanie egzekucyjne zostanie formalnie zakończone, jak również w sytuacji, w której w toku postępowania upadłościowego nie udało się zaspokoić konkretnych roszczeń wierzyciela. Wobec krótkiego okresu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed ogłoszeniem upadłości i przede wszystkim faktu uznania bezskuteczności egzekucji ostatecznie na etapie postępowania upadłościowego, okoliczności, które podnosi skarżąca, tj. możliwość dysponowania przez spółkę rachunkami bankowymi przed ogłoszeniem egzekucji nie miały znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A". Zasadnie w tym przedmiocie wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro w niniejszej sprawie był złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to należy ustalić, czy był on złożony we właściwym czasie. Dokonując tego ustalenia, należy ocenić, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a w przypadku spółki "A" - jak już wyżej wskazano - postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. wierzycieli z grupy I i II. Zatem, już ta okoliczność, zdaniem Sądu, potwierdza stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. W świetle powyższych wywodów, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność, która następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 tej ustawy zawierającego definicję "niewypłacalności" - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, a zatem - kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy (jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącą. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Niedotrzymanie tego terminu przez spółkę potwierdza porównanie wartości zobowiązań i wartości majątku spółki, dokonane na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Z powyższego zestawienia wynika, że na koniec 2007 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki i ta tendencja pogłębiała się z upływem czasu. Dodatkowo podnieść należy, że analiza wskaźników płynności finansowej i wypłacalności wskazuje, iż na koniec 2006 r. płynność finansowa została przez spółkę utracona, zaś na koniec 2007 r. - prócz utraty płynności finansowej wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku i sytuacja taka trwała do 8.09.2009 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości. Zasadnie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji odkreślono także, iż strona skarżąca z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki była obowiązana do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31.12.2007 r., kiedy to nastąpiła utrata płynności finansowej i wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Poza tym z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż już w dniu 18.12.2007 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc: 11/2007- powołując się na utratę płynności, po czym złożyła kolejnych 5 wniosków o udzielenie pomocy "de minimis" uzasadniając je "przejściowymi problemami finansowymi" i trudną sytuacją finansową. Mając na uwadze powyższe, w tym długość trwania okresu co najmniej 8 miesięcy trudności płatniczych, których świadomość posiadali członkowie zarządu, jak najbardziej prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o upadłość złożony w 10.07.2009 r. nie był złożony w czasie właściwym, by zaspokoić wierzycieli spółki. Ponadto spis wierzycieli pracowniczych sporządzony jako załącznik do ww. wniosku wskazuje na wierzycieli, co do których termin zapłaty za wynagrodzenie minął 10.09.2008 r. Zatem, dokonując analizy kondycji spółki na przestrzeni lat 2005-2009, zarówno w oparciu o wskaźniki płynności, które nie osiągnęły właściwych poziomów, jak i w oparciu o ustalenie faktu przekroczenia wartości zobowiązań do jej majątku oraz listę zaległości, jakie spółka posiadała w stosunku do innych podmiotów (wg załącznika do wniosku o upadłość), za zasadne uznać należy stanowisko organów o niewypłacalności spółki i tym samym podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dużo wcześniej niż uczyniono to w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do dnia 31.03.2008 r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8, bądź najdalej do dnia 30.06.2008 r., tj. w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego), winien być złożony wniosek o upadłość spółki. Organy, jak wynika z powyższych wywodów, ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i powyższe ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu. Natomiast argumenty skarżącego wskazujące na załamanie gospodarcze będące następstwem wycofania się kontrahenta bułgarskiego, nie mają znaczenia dla możliwości uwolnienia się strony skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały również, że uprawnione były do dokonania samodzielnej oceny okoliczności sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji również przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena tych okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi, nie wymagała wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości czy ekonomii, a jedynie porównania danych wynikających ze złożonych dokumentów finansowych spółki. Nadto powołanie biegłego nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz jest pozostawione ocenie organu prowadzącego postępowanie, a celem powołania biegłego nie jest ocena okoliczności faktycznych sprawy czy obowiązujących przepisów prawnych, lecz dostarczenie wiedzy specjalistycznej w jakiejś kwestii (por. wyrok NSA W-wa z dnia 11 kwietnia 2007r., I GSK 1056/06, LEX nr 323497). Stosownie bowiem do art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na gruncie tego przepisu pod pojęciem wiadomości specjalistycznych należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009r., I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555). Przechodząc do kolejnej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić trzeba, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki "A", zatem nie jest możliwe zaspokojenie spornych zaległości podatkowych. Dodatkowo podnieść należy, czego strona skarżąca nie zauważa, że wskazanie mienia, o jakim mowa w przywołanym przepisie, dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Możliwość zaspokojenia należności ze wskazanych przez członka zarządu spółki składników majątku istniejących przed wszczęciem tego postępowania (np. w toku postępowania egzekucyjnego) nie wyczerpuje wymienionej przesłanki. Ujawnienie majątku podczas postępowania egzekucyjnego należy traktować jako obowiązek członka zarządu ujawnienia majątku spółki. W toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności nie istniał już żaden majątek spółki "A". Strona skarżąca nie wykazała zatem istnienia którejkolwiek z przesłanej zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A". Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również niezasadne. Okoliczność, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji strona zapoznała się z dokumentem "stan sprawy z dnia 24.02.2012 r." zawierającym zapowiedź korzystnego rozstrzygnięcia, tj. zapowiedź umorzenia postępowania, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem "stan sprawy" nie jest odpowiednikiem decyzji organu podatkowego i nie stanowi o uprawnieniach oraz obowiązkach strony. Fakt sporządzenia ww. stanu sprawy i następnie wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu [...] zupełnie odbiegającej od treści ww. stanu sprawy nie stanowi uchybienia skutkującego wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie jego jako byłego członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93), o czym także już wcześniej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. E.B.