I SA/Łd 754/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. J. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 272.993 zł i określił zobowiązanie w kwocie 251.907 zł W dniu 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 14 maja 2010 r. (karta 3 tom I akt adm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczył usługi transportu samochodowego oraz handlował produktami rolnymi, węglem i melasą a ponadto prowadził gospodarstwo rolne. Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przychodu. Ustalił, że podatnik: 1) nie wykazał przychodu w wysokości 10.115 zł z tytułu usług transportu melasy wykonanych w czerwcu i lipcu 2006 r. na rzecz żony M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. w B., 2) zaniżył przychód o kwotę 20.147,16 zł należną za wynajem samochodu Toyota Corolla Spółce z o.o. C. w M., 3) nie wykazał przychodu w wysokości 2.274,55 zł z tytułu różnicy kursu waluty; organ kontroli skarbowej ustalił, że kurs waluty ujęty w księdze podatkowej był wyższy niż kurs zastosowany faktycznie przy zapłacie należności co spowodowało powstanie dodatniej różnicy kursowej stanowiącej przychód, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) obniżył przychód o wartość 2.288 zł na skutek uwzględnienia w roku 2006 faktury korygującej z dnia 30 stycznia 2006 r. dotyczącej usług transportowych wykonanych w roku 2005, czym w ocenie organu kontroli skarbowej naruszono art. 14 ust. 1c pkt 2 przywołanej powyżej ustawy podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził również następujące nieprawidłowości, które spowodowały, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków, w wysokości 175.276,89 zł związanych z prowadzoną działalnością rolniczą: odpisy amortyzacyjne ciągnika rolniczego, raty leasingowe ciągnika rolniczego, odpisy amortyzacyjne pługa obracalnego [...], odpisy amortyzacyjne suszarni [...], raty leasingowe dotyczące prasy silosujacej oraz jej ubezpieczenia, zakup rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy, wydatki za usługi i części zamienne do maszyn rolniczych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty mające siedziby w pobliżu gospodarstw rolnych podatnika w gminach M. i D., wydatki za usługi rozładunku nawozów i wykonania zabieraka i jarzeni do pługa, nabycie nawozów; 2) wydatki w łącznej wysokości 13.276,27 zł Spółki z o.o. D. w L. (której jedynym udziałowcem jest J. J.), na które składają się: należności za dzierżawę nieruchomości w L. oraz należność z faktury dokumentującej wykonanie usług, których nabywcą była Spółka D.; 3) wydatków w wysokości 12.141,40 zł na nabycie oleju opałowego w ilości 6.310 dm3 od M. J., który w ocenie organu kontroli skarbowej nie został dostarczony do A.; 4) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.333,28 z tytułu amortyzacji niekompletnej, niezainstalowanej linii do produkcji spirytusu odwodnionego; 5) wydatków w wysokości 29.231 zł mających charakter wydatków inwestycyjnych, tj. blachy i akcesoriów do jej montażu w celu wymiany pokrycia dachu oraz materiałów i usług do wykonania płyty betonowej i osadnika; 6) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 16.659,20 zł stanowiącej wartość ubytku magazynowego 371,45 ton pulpy ziemniaczanej; 7) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zryczałtowanego podatku od towarów wynikającego z faktur VAT RR (łącznie 76461,57 zł), którymi J. J. dokumentował przekazanie kukurydzy z własnego gospodarstwa rolnego do A.; 8) wydatki na zakup paliwa do samochodu Toyota Corolla, użyczonego Spółce z o.o. C., udokumentowane fakturami z których wynika, że paliwo do samochodu nabywał R. Ż. – Prezes Zarządu Spółki z o.o. C.; 9) wydatek 202,50 zł na nabycie 40,5 tony odpadów ziemniaczanych; 10) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 1.352,07 zł; 11) dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności w wysokości 1.269,13 zł na nabycie ciągnika siodłowego; 12) dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności w wysokości 4.557,49 zł wpłaconej na rachunek Marszałka Województwa [...] z tytułu poboru wód; 13) wydatków w wysokości 3.259,27 za usługi hotelowe, z których nie korzystał podatnik ani osoby przez niego zatrudniane; 14) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.350,72 zł za usługi telekomunikacyjne; 15) dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 10.284 zł na ubezpieczenie ciągników siodłowych; 16) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.000 zł wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta podatnika – Spółkę z o.o. E.; 17) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych oraz opłat za wprowadzanie zanieczyszczeń do środowiska, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 18) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.818,28 zł stanowiącej wynagrodzenie dla M. G. zatrudnionego na stanowisku kierownika gorzelni; 19) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 223 zł stanowiącej ratę składki ubezpieczenia OC samochodu Toyota Avensis; 20) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.338,59 zł stanowiącej wydatki wynikające z faktur dokumentujących transakcje, które miały miejsce w 2005 r. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej obliczył, że zobowiązanie za wskazany okres rozliczeniowy wynosi 272.993 zł, a w konsekwencji podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanej należności podatkowej o kwotę 83.212 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że organ pierwszej instancji oparł się na materiałach pozyskanych w toku postępowania kontrolnego w sposób nielegalny tj., z naruszeniem art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujących kontrolę przedsiębiorców, m.in. w zakresie terminów kontroli i możliwości jednoczesnego prowadzenia kilku kontroli. Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej nie podjął również wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stany faktycznego jak również nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Powyższe doprowadziło, zdaniem odwołującego do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 3 stycznia 2012 r. podatnik złożył pismo stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym podniósł m.in. że w dniu 29 listopada 2011 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wydał decyzje w zakresie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., których łączna kwota (597.458 zł) powinna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Podniósł również że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera informacji o okresie za który mają być naliczone odsetki od zaległości. Odwołujący zarzucił, że organ kontroli nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych w wysokości 19.747,29 zł z tytułu faktoringu. Odnośnie stwierdzonego przez organ kontroli zaniżenia przychodu o wartość usług transportowych wykonywanych na rzecz żony, odwołujący zarzucił, że organ kontroli nie ustalił, czy z tytułu świadczenia tych usług przysługiwało mu wynagrodzenie. Podniósł, że wykonywał na rzecz żony usługi transportowe jako świadczenie wzajemne za usługi transportowe, które żona świadczyła na jego rzecz. Zdaniem strony w odniesieniu do kwestii wynajmu samochodu Spółce C. organ kontroli skarbowej powinien, na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Podatnik zakwestionował także ustalenia organu kontroli w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT RR. Wskazał, że nawet w sytuacji gdy wystawił faktury niezgodnie z prawem, to kwota wskazana w fakturach (obejmująca podatek) odpowiada wartości rynkowej towaru jaką musiałby zapłacić innemu rolnikowi ryczałtowemu. Kwestionując ocenę organu kontroli, w zakresie w jakim został pozbawiony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, należności z faktur VAT wystawionych w roku 2005, podatnik podniósł, że należności te były zapłacone w roku 2006. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nie podziela zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej prowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, w ramach którego nie prowadził kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że wymienione powyżej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego. W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie naruszył zakazu jednoczesnego prowadzenia kilku kontroli podatkowych oraz czasu trwania kontroli. Wskazał, że z tego samego powodu przywołane w odwołaniu art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miały zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy ocenił, że organ kontroli nie naruszył prawa, nie wskazując w decyzji okresu za jaki podatnik jest zobowiązany uiścić odsetki od zaległości. Wyjaśnił, że stosownie do art. 53 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę oblicza podatnik. Wyjaśnił, że skoro postępowanie kontrolne trwało dłużej niż sześć miesięcy, to nie nalicza się odsetek od zaległości za okres od jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji organu kontroli. Daty tych zdarzeń są zaś podatnikowi znane. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że organ pierwszej instancji zgromadził i ocenił materiał dowodowy, na podstawie którego wydał rozstrzygnięcie. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast niektóre argumenty podatnika odnoszące się do następujących nieprawidłowości, stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów: odpisy amortyzacyjne pługa [...] oraz suszarni [...], podatek od towarów i usług zawarty w fakturach VAT RR dokumentujących przekazanie kukurydzy z gospodarstwa rolnego do gorzelni oraz odsetki karne związane z umową faktoringu. W zakresie pozostałych nieprawidłowości, dotyczących zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. J. zarzucił, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem i naruszeniem art. 77, art. 79, art. 82, art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez całkowite pominięcie art. 13 ust. 3, 4 i 5 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 3. Podatnik zarzucił również że zaskarżone decyzje zostały wydane, pomimo że nie zgromadzono wszystkich dowodów i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zarzucił, że nie zapewniono mu czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania oraz nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca wskazała, że naruszono art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 § 6, art. 197, art. 199, art. 199a Ordynacji podatkowej. Ponadto treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie odpowiada art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego z uwagi na powyższe naruszenia prawa rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik, w pierwszej kolejności podniósł, że w toku postępowania kontrolnego został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, który liczy 123 strony i 98 załączników. W ocenie skarżącego czynności, które przeprowadzali kontrolujący wykraczały poza zakres przewidziany dla badania ksiąg podatkowych. Wskazał, że kontrolujący dokonali wizji lokalnej w miejscach, w których prowadzi działalność wraz z oględzinami gruntów budynków i urządzeń, przesłuchali świadków, w tym jego pracowników i kontrahentów i ich pracowników. Od osób tych żądano złożenia dokumentów i wyjaśnień. Pracownicy organu kontroli przeprowadzili czynności sprawdzające u żony skarżącego, wystąpili do urzędów i instytutów z wnioskami o przeprowadzenie zasadności zużycia materiałów lub przekazania określonych danych. Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje, że uzyskane w toku czynności dowody wykraczają poza zakres ściśle określony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że z treści przywołanego przepisu wynika, że możliwe jest wykorzystanie również innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Jeżeli zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postępowania kontrolnego, konieczne okażą się inne dowody niż wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej, to w celu ich uzyskania niezbędne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej lub skarbowej. Skarżący podniósł, że z treści wymienionego przepisu nie wynika aby w ramach postępowania podatkowego możliwe było dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, czy też żądanie od kontrahentów przedstawienia określonych dowodów. Odmienna interpretacja art. 181 Ordynacji podatkowej prowadziłaby, zdaniem strony do wniosku, iż nie byłoby żadnej różnicy między postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową. To zaś czyniłoby zbędnymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczające możliwość prowadzenia u przedsiębiorcy długotrwałych kontroli. Skarżący zarzucił, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrole skarbową co jest równoznaczne z kontrolą podatkową. W jej ramach nie tylko naruszono – zdaniem skarżącego przepisy o zawiadomieniu i czasie trwania kontroli ale także o zakazie prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie. Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej prowadził wobec niego trzy kontrole podatkowe, tj.: 1) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – w okresie od 2 grudnia 2009 r. do 12 sierpnia 2011 r.; 2) w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od stycznia do października 2006 – między 2 grudnia 2009 r. a 2 września 2011 r., 3) w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od listopada 2006 do grudnia 2007 r. - między 26 maja 2009 r. a 2 września 2011 r. Skarżący zarzucił, że ze względu na powyższe został pozbawiony ochrony wynikającej z przepisów ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz możliwości czynnego, tj. rzeczywistego, a nie tylko formalnego udziału w postępowaniu. Skarżący podniósł, że uczestniczył jedynie w czynnościach, w których jego udział był niezbędny, np. składanie zeznań lub udział w przesłuchaniach. W uzasadnieniu skargi "z ostrożności" skarżący zarzucił, że: 1) w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kwoty 458.678 zł stanowiącej podatek akcyzowy określony decyzją organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego powyższy wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, przy czym w decyzji tego organu nie wyjaśniono dlaczego pominięto ów wniosek; 2) naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek podwyższenia wysokości przychodu o kwotę 10.115 zł stanowiącej wartość usług transportowych świadczonych na rzecz żony, co podatnik podniósł w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu (pkt 4.2); skarżący podniósł, że za wykonywanie tych usług nie oczekiwał żadnej zapłaty bowiem małżonkowie świadczy sobie usługi wzajemnie, natomiast z przywołanego przepisu wynika, że przychód z działalności gospodarczej to kwoty należne; 3) bezpodstawnie zaliczono do przychodu kwotę 20.147,16 zł z tytułu rzekomego użyczenia samochodu osobowego Toyota Corolla, przy czym organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii rozwiązania tej umowy; zdaniem skarżącego wbrew woli stron umowy, ocenił, że umowa nadal obowiązywała, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 i § 3 O.p. 4) organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia oraz składek ubezpieczeniowych M. G.; 5) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne pługa [...] i suszarni [...] przy jednoczesnej odmowie uznania za koszty pozostałych wydatków, organ odwoławczy, jest niekonsekwentny; organy – zdaniem skarżącego - błędnie założyły, że wszystkie wydatki na materiały mogące mieć zastosowanie w rolnictwie nie są związane z działalnością gospodarczą; w ocenie skarżącego organy podatkowe wadliwie zakwestionowały wydatki związane z zagospodarowaniem wywaru gorzelnianego; skarżący podniósł, że obowiązek i sposób zagospodarowania wywaru wynikał z decyzji właściwego organu administracji; 6) ustalenie organów podatkowych dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.141,90 zł wydatkowaną na nabycie oleju opałowego od żony, opiera się na domniemaniu, że olej nie został dostarczony do przedsiębiorstwa podatnika, które opiera się na błędnych wnioskach, których podstawą są zeznania świadków; 7) organy podatkowe błędnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu, wartości niezawinionego ubytku pulpy ziemniaczanej, w wysokości 16.459,20 zł używanej jako surowiec do produkcji, motywując to tym, że ubytki były zawinione bowiem podatnik nie przestrzegał założeń w zakresie magazynowania; 8) niezasadnie podważono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa do samochodu Toyota Corolla; skarżący podniósł, że organy błędnie przyjęły, że samochód był wynajęty innemu podmiotowi podczas gdy umowa najmu została rozwiązana, zatem nie było podstaw do wyłączenia wydatków za nabycie paliwa z kosztów uzyskania przychodów; 9) niesłusznie wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie zapłacone Spółce E.; skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wskazały przepisu, w oparciu o który wyłączyły ów wydatek z kosztów; uzasadniając wyłączenie tego wydatku z kosztów podniosły, że nie było podstaw do zapłaty odszkodowania bowiem to wskazana spółka nie odebrała towaru. 10) skarżący podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej winien zamieścić w decyzji daty od której należy naliczać odsetki od zaległości podatkowej oraz termin naliczania tych odsetek; skarżący podniósł że przepisy nie regulują tej kwestii, to jednak organ wskazać te elementy w decyzji bowiem będzie to wiążące dla urzędu skarbowego, który kontroluje prawidłowość naliczania odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi zaś jako uzasadnienie tego stanowiska wskazał argumenty, które w zasadniczej części stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2013 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Replikując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe pismo skarżącego nie wnosi nic nowego do sprawy, stanowi jedynie polemikę z argumentami powołanymi przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, jest niezasadny. Formułując ów zarzut skarżący stara się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. przesłuchując kontrahentów strony, organ pierwszej instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 14 maja 2010 r. tj. w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego powyżej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wynika że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza to, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p. jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi mogą być zarówno kontrahenci skarżącego jak i pracownicy tych osób. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych, co wynika z art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie strony skarżącej zakres czynności dowodowych jakie przeprowadził, organ kontroli skarbowej wykraczał poza badanie rzetelności ksiąg. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Jeśli w księdze nie ujęto wszystkich zdarzeń, które miały miejsce albo zapisano zdarzenia fikcyjne, np. na podstawie tzw. "pustych faktur", bądź zaewidencjonowano wartości transakcji niezgodne z faktycznymi, to księgi są nierzetelne. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wykazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ilość zdarzeń gospodarczych podlegających badaniu, a w końcu liczbę stwierdzonych nieprawidłowości (które spowodowały, że księga została uznana za nierzetelną), postępowanie dowodowe było bardzo rozległe, pracochłonne i czasochłonne. Świadczy o tym obszerność protokołu z badania ksiąg, który – co podkreślił skarżący – liczy przeszło 120 stron (tom VIII akt podatkowych) oraz liczba załączników do tego protokołu. Pomimo obszerności tego materiału jako niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego za wskazany na wstępie rok podatkowy. Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący nie wskazał, które czynności dowodowe wykraczały poza zakres tego postępowania. Sąd nie podziela tezy skarżącego jakoby z uwagi na rozmiary postępowania dowodowego należało przyjąć, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w ramach postępowania kontrolnego, kontrolę podatkową. Teza ta nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne (jak w niniejszej sprawie) postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane w postępowaniu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu, podniesionego w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, dotyczącego włączenia do kwoty kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 597.458 zł. Organ odwoławczy na str. 17 decyzji odnotował, iż w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podniesiono ów zarzut, lecz nie ustosunkował się do niego. Pomimo, że zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest zasadny, to Sąd doszedł do przekonania, że naruszenie wymienionego przepisu postępowania nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy, a zatem jego naruszenie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił żądania skarżącego by zaliczyć podatek akcyzowy orzeczony decyzją do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie poniósł bowiem tego wydatku w roku 2006. Odnośnie podwyższenia przychodu o wartość usług transportowych, które skarżący świadczył na rzecz hurtowni alkoholi prowadzonej przez żonę, sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Organ kontroli ustalił, że skarżący świadczył na rzecz żony usługi transportowe. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie neguje tych ustaleń. Nie zgadza się natomiast z oceną organów, które stwierdziły, że winien był wykazać przychód z tego tytułu. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje on bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa brak definicji kwoty należnej. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2013, Wydawnictwo Lex). W rozpoznawanej sprawie podstawą taką była umowa, porozumienie, w myśl którego pracownicy skarżącego, jego samochodami przewiozą oznaczony towar z przedsiębiorstwa żony skarżącego do jej kontrahentów gospodarczych. Umowy te zostały sfinalizowane, towar został przewieziony, wobec czego skarżący mógł domagać się od wymienionych podmiotów zapłaty. Nie uczynił tego, jednak świadczenie na jego rzecz stało się należne. Dlatego też rację należy przyznać organom, że uznały, iż zastosowanie w sprawie ma art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie sądu brak jest podstaw do kwestionowania przyjętej metody oszacowania przychodu należnego z tego tytułu, tym bardziej, że organy w tym zakresie wykorzystały cenę usługi transportowej stosowaną przez skarżącego. Ponadto zważyć należy, że twierdzenia strony skarżącej o wzajemnej kompensacie usług transportowych z żoną nie są poparte żadnym dowodem i jako takie trafnie zostały odrzucone przez organy podatkowe. Niepodważalne są również ustalenia i wnioski organów w zakresie najmu samochodu marki Toyota Corolla na rzecz C. Sp. z o.o.. Oparte one zostały na umowie nazwanej przez strony umową użyczenia z dnia 1 października 2005 r., w której określono okres najmu wymienionego pojazdu do 31 grudnia 2010 r., zaś cenę na 1.831,56 zł miesięcznie. Na wezwanie organu kontroli skarżący przedstawił egzemplarz umowy z kserokopią podpisu R. Ż. (zastępca dyrektora Spółki C.) oraz wypowiedzenie tej umowy przez Spółkę C., datowane na dzień 29 listopada 2005 r., opatrzone kserokopiami podpisów: R. Ż., M. K. (dyrektor spółki C.) oraz skarżącego, z którego wynika, że czas trwania umowy został skrócony do dnia 31 grudnia 2006 r. (tom VII karty od 3051 do 3055). W ocenie sądu organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia powyższych dowodów. Zebrały bowiem wystarczające dowody, by stwierdzić, że przedmiotowy pojazd był wynajęty na rzecz wymienionego podmiotu przez cały rok 2006. Mowa tu zwłaszcza o fakturach zakupu paliwa do tego samochodu, w których jako odbiorca figuruje R. Ż. – Prezes Zarządu Spółki C. Organ kontroli skarbowej ustalił, że okresie od lutego do grudnia 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 2.234,78 zł wynikająca z 16 faktur VAT, dotyczących nabycia paliwa i płynu do spryskiwaczy. Na 14 fakturach jako odbiorca widnieje R. Ż. (na niektórych widnieją również podpisy wymienionej osoby). Wymowa tych faktur jest jednoznaczna i wskazuje na trafność rozumowania organów podatkowych, które przypisały skarżącemu przychód z tytułu użyczenia samochodu. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzenia M. G. oraz składek ubezpieczeniowych związanych z tym wynagrodzeniem. Zdaniem organów podatkowych wymieniona osoba zajmowała się sprawami gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego, a nie jego działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach A.. Świadczą o tym sprzeczności w zeznaniach świadków co do tego, jaka była rola M. G. w A. Fakt, że od 2006 r. kierownikiem (zarządcą A.) był F. S. oznaczałoby, że dublował tę funkcję z M. G.. Sam skarżący zeznał zaś, że M. G. zajmował się zbiorem i kiszeniem kukurydzy odsprzedawanej następnie A. (protokół przesłuchania z dnia 11 stycznia 2011 r. karta 1683 i nast., tom IV akt). Jest też oczywiste, że M. G. świadczył prace na rzecz gospodarstwa rolnego, co dokumentują faktury i dowody sprzedaży materiałów rolniczych i części zamiennych oraz nasion i nawozów. Z faktur tych wynika, że odbiorcą towaru był M. G.. Ponadto łączenie obu prac jest, w ocenie sądu I instancji niemożliwe już choćby z uwagi na znaczną odległość dzielącą gospodarstwo rolne w Gminie M. i gorzelnię w L. od miejsca zamieszkania M. G. (N.). Organ kontroli podał, że w pierwszym przypadku jest to odległość 60 km zaś w drugim 187 km. Na podstawie powyższych dowodów organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia zeznań M. G. twierdzącego, że pracował i mieszkał w A. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie oparły się wyłącznie na analizie odległości gospodarstwa rolnego i gorzelni od miejsca zamieszkania M. G.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przede wszystkim przeanalizowano szczegółowo zeznania świadków oraz wskazano na faktury dokumentujące nabycie artykułów służących do prowadzenia gospodarstwa. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, który podniósł, że odległość od miejsca zamieszkania od miejsca pracy nie ma znaczenia, gdyż wielu Polaków podejmuje pracę poza granicami kraju. Skarżący pominął, że motywem tych wyjazdów są względy ekonomiczne. Trudno zaś uznać, że M. G., którego pensja wynosiła 1.300 zł brutto miesięcznie (protokół z badania ksiąg – karta 3740, tom VIII akt) pokonywał 187 km by dojechać do pracy w gorzelni, bądź kilkaset kilometrów, by dojechać do gospodarstwa w H. (str. 11 skargi). Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, zgodnie z którym organ odwoławczy postąpił w sposób niekonsekwentny uznając za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące pługa [...] oraz suszarni [...] na sumę 14.769,96 zł i odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków, szczegółowo wymienionych w tabeli na str. 9 decyzji organu kontroli skarbowej. Organy podatkowe trafnie wywiodły, że środki te zostały wydatkowane na prowadzoną przez skarżącego działalność rolniczą. Potrzeby tej działalności uznać należy za znaczne jeśli zważyć, że w roku podatkowym 2006 skarżący zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,78 ha, położonego na terenie gmin W. i B., użytkował grunty w powiecie sierpeckim o łącznej powierzchni 386,68 ha oraz dzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 484,94 ha Zakład H.. Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Jednak w ramach rozpoznawanej sprawy za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie wydatki na maszyny i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z wyłączeniem prowadzenia gospodarstw rolnych. W związku ze specyfiką działalności gospodarczej skarżącego (produkcja spirytusu) objęty notorią urzędową jest ścisły związek i wzajemne przenikanie obu wymienionych sfer aktywności gospodarczej skarżącego. Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe są obowiązane uwzględniać wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego za rok 2006 jako koszty podatkowe jego działalności gospodarczej. Wbrew wywodom skargi organy nie przyjęły założenia, że wydatki na materiały mogące mieć zastosowanie w rolnictwie nie dotyczą działalności gospodarczej. W tym zakresie organy posłużyły się drobiazgowo i precyzyjnie zebranymi dowodami, które wskazują na rzeczywisty obraz sytuacji. W ocenie sądu organy podatkowe przekonująco ustaliły, że w działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał były tylko trzy spośród dziewięciu ciągników rolniczych, tj.: 1) do tura, którym podwożone były surowce do produkcji wykorzystywano ciągnik Masey Ferguson, który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, 2) dwa ciągniki, które były wydzierżawione Spółce D w L., tj. URSUS C355 o nr rej. [...] - nie ujęty w ewidencji środków trwałych i URSUS o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji. Orany uznały, że pozostałe ciągniki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstw rolnych Pana skarżącego i jego żony, która nie posiadała żadnego zarejestrowanego na siebie ciągnika rolniczego. Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w A., przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F. S., co do ilości użytkowanych ciągników. W tej sytuacji wydatki na odpisy amortyzacyjne pozostałych ciągników rolniczych nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż z przyczyn wskazanych wyżej wydatki te nie mogły dotyczyć wskazanych wyżej ciągników. Nie dosyć bowiem, że jedynie trzy ciągniki były użytkowane w ramach działalności gospodarczej, to dwa z nich (Masey Ferguson i [...]) nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Amortyzacja trzeciego ciągnika [...] została natomiast uznana za koszt podatkowy. Nie bez znaczenia jest także ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych. Wywar, to jest produkt uboczny produkcji destylatu był wywożony jednym z tych ciągników na pola skarżącego jak również pola jego żony i traktowany jako zagospodarowany we własnym zakresie. Okoliczni rolnicy natomiast otrzymujący bezpłatnie wywar transportowali go własnymi środkami i we własnym zakresie przeprowadzali prace użyźniające glebę. Zasadnie przy tym nie uwzględniono zmieniających się zeznań skarżącego co do ilości i sposobu wykorzystywania gospodarczego poszczególnych ciągników. Jednocześnie organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez organy zeznań świadków S. i C.. Wymienieni świadkowie stwierdzili ponadto, co nie jest bez znaczenia, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy A. Powyższe oznacza, że zarówno prasa silosująca jaki rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej. Warto w tym miejscu zauważyć, że z gruntu nietrafny jest zarzut, iż organy podatkowe ignorują obowiązki publicznoprawne ciążące na skarżącym z tytułu obowiązku neutralizacji i zagospodarowania wywaru gorzelnianego, w skład którego wchodziły między innymi przeorywanie pól po wylaniu wywaru, wapnowanie gleby itp. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę. Podtrzymując w pełni powyższe stanowisko, dodatkowo zauważyć należy, że wydatki poniesione przez skarżącego na omawiane zabiegi na swych polach (oraz polach małżonki) mogą być potraktowane co najwyżej jako koszty prowadzonej działalności rolniczej. W uznaniu ich za koszty podatkowe stoi na przeszkodzie okoliczność, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych (pozycja 11 tabeli) przyjąć należy, że z definicji służą one do zintensyfikowania produkcji rolnej. Dotyczą więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. W tej sytuacji wydaje się uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił. Organ kontroli skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że nawóz (saletra amonowa i siarczan amonu) został kupiony wyłącznie w maju i czerwcu oraz w październiku i listopadzie (polidrap), co przy braku zapasów nawozów na początku roku, prowadzi do wniosku, że w okresie od stycznia do maja nie wykorzystywano nawozów w gorzelni. Powyższe spostrzeżenia sprawiają, że wyjaśnienia skarżącego, iż nawozy były używane w gorzelni nie są wiarygodne. Skarżący nie wskazał żadnych racjonalnych przyczyn z powodu których przez część roku nawozy były wykorzystywane masowo w gorzelni, zaś w innych nie były wcale używane. Organ zwrócił uwagę, że np. wraz z siarczanem amonu skarżący nabył środki chwastobójcze, przy czym zakupu dokonano w H. w niewielkiej odległości od gospodarstwa rolnego skarżącego. Cały szereg okoliczności przemawia za trafnością wniosku organów podatkowych co do tego, że olej opałowy o wartości 12.141,40 zł nie został przetransportowany do A., w związku z czym nie mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika, wobec czego wydatek na jego zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. W 2006 r. skarżący nabywał olej opałowy w B., będącej własnością jego żony, w łącznej ilości 298.729 dm3 na wartość netto 551.009,79 zł. Organy podważyły transakcje zakupu oleju w ilości 6.310 dm3, który żona skarżącego nabyła w F. w B.. Organy ustaliły, że ww. ilość oleju opałowego nie została przywieziona do gorzelni. Organy podatkowe trafnie wskazały na następujące okoliczności, które o tym świadczą: - z informacji udzielonej przez właściciela F., wynika, że sprzedany olej opałowy został dostarczony do siedziby B., środkiem transportu dostawcy, a odbiór oleju w większości przypadków kwitował M. G., który zajmował się zaopatrzeniem dla gospodarstw rolnych skarżącego, - olej opałowy był dostarczany bezpośrednio do gorzelni, gdyż w przedsiębiorstwie żony skarżącego nie było zbiorników do magazynowania oleju, - M. J. wyjaśniła, że M. G. nie był jej pracownikiem, był zatrudniony w A. i odbierał olej z placu B. bezpośrednio od dostawcy, - skarżący, nie potrafił odpowiedzieć na pytania, czy olej opałowy odbierano z siedziby B., czy na terenie tego przedsiębiorstwa znajdowały się zbiorniki do magazynowania oleju opałowego, jeśli pobierano olej opałowy z siedziby B., to w jaki sposób tankowano olej do cystern, - F. S. - kierownik A., który prowadził ewidencję zużycia oleju i sporządził dzienne zestawienie ilości oleju opałowego wydanego dla A. za 2006 rok zeznał, że olej dostarczany był z "G.", - odbiór oleju opałowego jednorazowo w ilościach: 2.310 l i czterokrotnie po 1.000 l z placu B. w B. koło P. (odległość do L. to 149 km), podczas, gdy olej pochodzący z G. odbierano z Bazy Paliw w K. (odległość - 36 km), - sprzedaż oleju opałowego przez B do A. w L. ze stratą (zakup - 12.301,40 zł, sprzedaż - 12.141,40 zł), - sporadyczne, niewielkie ilości oleju opałowego kupowanego przez B. w F., którego cena była wyższa od ceny oleju nabytego w tym samym okresie w G., - skarżący oraz F. S. zeznali, że olej opałowy wykorzystywano do ogrzewania kotła parowego, czym zajmował się tym wyłącznie F. Szymanowski, który prowadził w tym zakresie ewidencję zużycia oleju opałowego, analiza danych zawartych w dziennym zestawieniu "ilości wydanego oleju opałowego dla A. w roku 2006" przedłożonym przez skarżącego wykazała, że ujęto w nim zużycie oleju w ilości 399.417 l, nie znajdującej pokrycia w zaewidencjonowanych w księdze zakupach w ilości 298.729 l (o 100.688 l więcej), - Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w P. - organ sprawujący dozór techniczny nad urządzeniami ciśnieniowymi zainstalowanymi w A., stwierdził, że kocioł parowy, objęty jest dozorem technicznym - zgodnie z opisem wytwórcy kotła, opalany jest miałem węgla kamiennego i nie jest przystosowany do opalania innym rodzajem paliwa, np. olejem opałowym, a zmiana sposobu opalania jest związana z wykonaniem modernizacji, opalanie kotła bez wykonania modernizacji stanowi naruszenie obowiązujących przepisów, - zestawienie dat znajdujących się na protokołach Urzędu Dozoru Technicznego z wykonywania czynności dozorowych urządzeń znajdujących się w gorzelni, z datami wydania oleju do zużycia wynikającymi z zestawienia F. S., wykazało, że w dniach wykonywania czynności służbowych przez inspektorów Urzędu, ww. zaewidencjonował zużycie do opalania kotła oleju opałowego, co w świetle złożonych przez Dyrektora Urzędu Dozoru Technicznego wyjaśnień, iż inspektorzy podczas sprawowania dozoru nad urządzeniami ciśnieniowymi nie stwierdzili opalania kotła olejem opałowym - nie było możliwe, - F. S. w prowadzonej ewidencji wykazał zużycie oleju opałowego w dniach 10 i 11 października 2006 r. w ilościach po 2.400 l, co również było niemożliwe, gdyż w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego w dniach 3 - 12 października 2006 r. odnotowano przerwę spowodowaną m.in. czyszczeniem kotła parowego, o czym świadczą ponoszone w tych dniach wydatki, w tym usługa czyszczenia kotła parowego wykonana przez S. P., który poinformował, że podczas czyszczenia kotła po stronie spalin stwierdził, że ww. kocioł był opalany węglem kamiennym lub miałem węglowym, paleniska kotła były przystosowane do palenia węgla kamiennego lub mieszanki węglowej, opalanie ww. kotła olejem opałowym z punktu ekonomii jest mało opłacalne. Podsumowując, organy podatkowe na podstawie drobiazgowo zgromadzonego materiału dowodowego w sposób przekonujący wykazały, że olej opałowy nabyty przez B. w F., sprzedany następnie na skarżącemu, nie został dostarczony do gorzelni, a tym samym nie został wykorzystany w prowadzonej tam działalności gospodarczej. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 12.141,40 zł nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że kosztem uzyskania przychodu nie jest ubytek 371 ton pulpy ziemniaczanej o wartości 16.459 zł. Ustalono, że w roku 2006 podatnik nabył 3.445, 35 ton pulpy ziemniaczanej składającej się z ziemniaków całych, pociętych, łupin i błota piaskowo skrobiowego, którą wykorzystywał do produkcji destylatu rolniczego. Organy podatkowe nie uwzględniły przyczyn powstania ubytku magazynowego pulpy, opisanego w protokole z dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazał na rozbieżność między sposobem składowania pulpy przedstawionym w protokole oraz we wniosku z 15 marca 2006 r. złożonym do Starostwa Powiatowego w P., w który podatnik zadeklarował, że pulpa ziemniaczana będzie transportowana autocysterną lub w tankopaletach i pobierana do produkcji z środków transportu. Z w/w protokołu wynika natomiast, że pulpa była przywożona do gorzelni i rozładowywana na płytę betonową przy taśmociągu. Z zawartych w protokole wyjaśnień wynika, że pulpa zawierała dużą ilość wody, która po wyładowaniu na płytę betonową przy taśmociągu, odpływała oraz kamieni, które były wybierane ręcznie. Sąd podzielił stanowisko organów, że przyczyny sposób dostarczania, wyładowania pulpy i wydawania do produkcji, wskazane w protokole w sposób wyraźny odbiegają od opisu tych czynności zawartego we wniosku do Starostwa Powiatowego. W tej sytuacji sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą ubytki pulpy nastąpiły nie tyle na skutek złej jakości, ale na skutek działań skarżącego, który w niewłaściwy sposób dostarczał i magazynował pulpę. W tej sytuacji nie sposób uznać, że strata magazynowa pulpy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Organ kontroli skarbowej trafnie podniósł, że w roku 2007 r. nie wystąpiły ubytki podczas składowania pulpy pomimo, że kupowano pulpę od tych samych dostawców i w zbliżonych cenach. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika. Brak zawinienia oznacza, że podatnik nie dopuścił się żadnych zaniedbań, co oznacza, że środki obrotowe zostały w prawidłowy sposób zabezpieczone, a utrata została zgłoszona właściwym organom ścigania i posiada w tym zakresie odpowiedni protokół policji. Brak zawinienia podatnika wywodzi się z zestawienia rodzajów wydatków, które ustawodawca w myśl art. 22 u.p.d.o.f. uznał za koszty uzyskania przychodów i wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 924/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący włączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa do samochodu Toyota Corolla wynajętego Spółce z o.o. C.. Wykluczenie wydatków na nabycie paliwa z kosztów uzyskania przychodów stanowi naturalny skutek ustaleń organów podatkowych, iż przedmiotowy samochód został wynajęty wymienionej spółce. Niezależnie od powyższego podnieść należy i to, że z treści umowy "użyczenia" wynika, że koszty nabycia paliwa będzie ponosił najemca. Wobec powyższego pomiędzy wydatkami na nabycie paliwa, a przychodem nie zachodzi związek, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również zarzutu, zgodnie z którym organy podatkowe niesłusznie wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie za odstąpienie od umowy, zapłacone Spółce z o.o. E., na podstawie wystawionej przez ten podmiot noty obciążeniowej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że pomiędzy wymienioną spółką, a skarżącym została zawarta umowa, według której skarżący sprzedawał spółce E. płyn do spryskiwaczy, który importował z [...]. Analiza zgromadzonych przez organ kontroli dokumentów, w szczególności treść pisma z dnia 1 marca 2006 r., które spółka E. wystosowała do Urzędu Celnego w P., wynika jednoznacznie że to wymieniona Spółka zrezygnowała z odebrania sprowadzonego towaru i pozostawiła go do dyspozycji skarżącego. Skoro zatem obciążenie podatnika kwotą 5.000 zł z tytułu niewywiązywania się z zawartej umowy, było niezasadne, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów było nieuzasadnione. Poniesienie tego wydatku nie miało bowiem na celu osiągnięcie przychodu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. tn