I SA/Łd 755/05

Dnia 22 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku za 2001 rok w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata K. S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu G. S. oraz należny podatek od towarów i usług, a także kwotę 15 (piętnaście) złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzją z dnia [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił G. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok pobieranego w formie ryczałtu w kwocie 4.250,00 złotych. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w dniu 14 sierpnia 2001 roku podatnik dokonał wraz z małżonką odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, położonej w Ł., przy ulicy A 27 za kwotę 85.000 złotych. W dniu 16 sierpnia 2001 roku podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży na zakup mieszkania. Celem rozliczenia się z wydatkowania przychodu G. S. złożył kserokopię umowy przedwstępnej zakupu mieszkania położonego przy ulicy B 82 m 6. Z umowy wynikało, iż w dniu jej zawarcia, tj. dnia 8 sierpnia 2003 roku zapłacono część ceny sprzedaży to jest kwotę 85.000 złotych. W okresie od dnia 14 sierpnia 2001 roku do dnia 14 sierpnia 2003 roku podatnik nie przedłożył aktu notarialnego świadczącego o dokonaniu zakupu przedmiotowego mieszkania. Również w toku postępowania podatkowego nie przedłożono takiego dokumentu. W dniu 17 stycznia 2005 roku organ ustalił w Administracji Nieruchomości Ł. A, iż właścicielami mieszkania przy ulicy B 82 m 6 są nadal K. i E. B., a nie skarżący i zamieszkuje w nim K. B. oraz jej syn M.. W dniu 13 stycznia 2005 roku skarżący oświadczył, iż nie zawarto umowy przyrzeczonej, i dlatego organ uznał, że część ceny wręczona zbywcy w dniu zawarcia umowy przedwstępnej nie może być uznana jako kwota wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego. Podatnik w dniu 8 lutego 2005 roku odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122 i 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ dokonał rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie przesądza o konieczności nabycia w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz wydatkowania przychodu na ten cel. Wydatek stanowiący część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy B 82 m 6 miał miejsce, co potwierdza zapis umowy przedwstępnej. Skarżący na poparcie swego stanowiska podał, iż załącza oświadczenie zbywcy o otrzymaniu tej kwoty. Podatnik wskazał nadto, że organ podatkowy zastosował dowolną ocenę dowodów oraz nie zastosował art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołał w sposób wybiórczy i tendencyjny orzecznictwo sądowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wskazał, że przepisy dotyczące wszelkich ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Podatnik nie wypełnił warunków koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dysponuje tytułem własności do lokalu położonego przy ulicy B 82 m 6. Powyższy przepis uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży na nabycie nieruchomości, które w sprawie nie nastąpiło. Organ podkreślił, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób zgodny z prawem, w szczególności bez naruszenia art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie skorzystał z możliwości przedłożenia dowodów na uzasadnienie swego stanowiska, nie załączył też oświadczenia zbywcy lokalu, na które powołał się w odwołaniu. Na powyższe rozstrzygnięcie w dniu 6 czerwca 2005 roku złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący powołał się na zarzuty przytoczone w odwołaniu podkreślając fakt zastosowania przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Wskazała na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 r. Nr.14, poz.176 ) źródłem przychodu w tym podatku jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek jest ustalony w formie ryczałtu i wynosi 10 % kwoty przychodu ( art. 28 ust. 2 powołanej wyżej ustawy ). Zgodnie z dyspozycją art.21 ust. 1 pkt.32 lit. a przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Okolicznością niekwestionowaną w niniejszej sprawie jest to, że skarżący dokonał wraz z żoną zbycia nieruchomości, położonej w Ł. przy ulicy A 27 przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że G. S. w celu skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego zawarł przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży umowę przedwstępną, której przedmiotem było nabycie lokalu mieszkalnego, przy ulicy B 82 m. 6 w Ł.. Prawidłowo także ustaliły, że do dnia 13 stycznia 2005 roku skarżący nie nabyli własności tego lokalu, bowiem nie została zawarta umowa sprzedaży. Na marginesie podnieść należy, że umowa ta nie była także zawarta w dniu 22 lutego 2006 roku, a więc w dacie posiedzenia jawnego, na którym była rozpoznawana skarga przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.. Te okoliczności również nie są kwestionowane przez strony. Spór pomiędzy nimi sprowadza się do tego, czy możliwe jest skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanej w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit.a pdf, w sytuacji, gdy wydatkowanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a tejże ustawy nastąpiło w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przed upływem dwuletniego terminu od zbycia nieruchomości stanowiącego źródło uzyskania przychodu opodatkowanego, lecz w tym terminie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej ( przenoszącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ). Z art. 21 ust.1 pkt.32 lit a pdf wynika, że zwolnienie opisane w tym artykule przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki ; mianowicie wydatkuje przychód na nabycie np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz dokona tej czynności ( wydatkowania przychodu ) przed upływem terminu dwuletniego. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy zasadnie przyjąć, że "wydatkowanie na nabycie" jest każdym wydatkowaniem, byle jego celem było nabycie ( także w przyszłości ) na przykład spółdzielczego prawa do lokalu. Nie oznacza jednak, aby w terminie oznaczonym w analizowanym przepisie takie nabycie musiało nastąpić. Gdyby ustawodawca chciał, aby prawo do zwolnienia z PIT przychodu opisanego w art.10 ust.1 pkt.8 pdf mogło nastąpić wyłącznie pod warunkiem nabycia własności budynku, jego części czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wprowadziłby taką przesłankę do przepisu art.21 ust.1 pkt.32 lit a pdf. W związku z tym rację ma skarżący, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wcale nie przesądza o konieczności nabycia w okresie 2 lat własnościowego prawa do lokalu, lecz wydatkowania w tym czasie przychodu na ten cel. Innymi słowy, jeśli na podstawie umowy przedwstępnej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydatkowany został w terminie dwóch lat przychód opisany w art.10 ust.1 pkt.8 pdf , to rodzi to zwolnienie tego przychodu od podatku dochodowego niezależnie od tego, czy w tym czasie ( owych dwóch lat ) nastąpiło nabycie tego prawa, czy też nie. Tyle, że umowa z dnia 8 sierpnia 2003 roku, którą podatnicy przedstawili w postępowaniu wcale nie dowodzi , że celem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A 27 było zadatkowanie całej kwoty z pochodzącej z tego tytułu na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu numer 6 przy ulicy B 82. Abstrahując od tego, że umowa ta została zawarta w formie pisemnej zwykłej, a więc nie rodziła roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej ( art.390 par. 2 kc ) oraz zawarta została przez osobę, która nie była samodzielnie uprawniona do rozporządzania nieruchomością ( nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po śmierci E. B. ) , to była przede wszystkim umową nieważną w świetle art. 58 kc. Zgodnie z art. 389 kc w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 sierpnia 2003 roku umowa przedwstępna powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być zawarta.. Przy czym oznaczenie terminu, to nie koniecznie data kalendarzowa , ale "takie oznaczenie kresu terminu, aby dał się on z góry ustalić bez żadnych wątpliwości" – orz. SN z 14 grudnia 1972 roku III CRN 331/72 OSP 1973 nr.10, poz.195. Oznaczenie terminu w par. 3 analizowanej umowy niewątpliwie nie wyczerpuje tej definicji. Zwrot "po przeprowadzeniu postępowania spadkowego" nie pozwala nawet na przybliżone określenie momentu, do którego umowa przedwstępna będzie wiązała strony. W brzmieniu art.389 kc z dnia zawarcia umowy określenie terminu było bezwzględnie obowiązującym postanowieniem umowy przedwstępnej, jego brak czynił umowę nieważną. Niezależnie od tych okoliczności związanych z umową z dnia 8 sierpnia 2003 roku skarżący w toku postępowania nie przedstawił oświadczenia K. B. o otrzymaniu w dniu zawarcia umowy kwoty 85.000 złotych, co miało być treścią załącznika nr. 1 do odwołania z dnia 7 lutego 2005 roku. W dniu 17 stycznia 2005 roku w lokalu nr.6 przy ul. B 82 nadał zamieszkiwali K. B. wraz z synem M.. Skoro umowa z dnia 8 sierpnia 2003 roku jest nieważną, a pozostałe okoliczności ( brak umowy przyrzeczonej przez okres ponad dwu i pół roku, zamieszkiwanie w lokalu przy ul. B K. B. wraz z synem ),pozwalają na przyjęcie – w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego – że kwota 85.000 złotych nie została wydatkowana w wykonaniu celu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a pdf. W niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, dotyczyło bowiem jedynie interpretacji obowiązujących przepisów ( art.145 par.1 pkt.1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). W postępowaniu podatkowym organy zachowały należyty obiektywizm i dokonały trafnej oraz wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd nie uznał za uzasadnionych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia w postępowaniu art. 191 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.