I SA/Łd 755/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 755/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 255.259 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 241.640 zł. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na produkcji spirytusu surowego, a ponadto świadczył usługi transportu samochodowego oraz handlował produktami rolnymi, odpadami i melasą. Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przychodu. Ustalił, że podatnik: 1) nie wykazał przychodu z tytułu usług transportu: a) melasy świadczonych we wrześniu i październiku 2007 r. na rzecz żony M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B w B. (37.197,50 zł) oraz b) alkoholu etylowego na rzecz C Sp. z o.o. (2.125 zł), 2) zaniżył przychód o kwotę 1.831,56 zł, należną za wynajem w styczniu 2007 r. samochodu Toyota Corolla Spółce z o.o. D w M., 3) nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci usług transportu węgla z kopalni A i spółki E (12.661,60 zł) oraz odpadów z firmy F w C. (3.225,60 zł), wykonanych przez kierowców D., Organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości, które spowodowały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie: 1) wydatków, w wysokości 323.710,16 zł związanych z prowadzoną działalnością rolniczą: odpisów amortyzacyjnych ciągników rolniczych, rat leasingowych ciągnika rolniczego, wydatków na naprawy ciągnika rolniczego, wydatków na zamontowanie GPS i interfejsów w ciągnikach rolniczych, odpisów amortyzacyjnych pługa obracalnego Kverneland, odpisów amortyzacyjnych suszarni Pedrotti, rat leasingowych dotyczących prasy silosujacej, zakupu rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy, wydatków na usługi: transportu ciągnika, kukurydzy oraz wózka, innych wydatków za usługi i części zamienne do maszyn rolniczych, wydatków na zakup słupów do chmielaków, wydatków na nabycie i transport nawozów, kosztów ubezpieczenia mienia w gospodarstwie rolnym oraz kosztów badania gleby. W ocenie organu wydatki te dotyczyły działalności rolniczej i nie miały związku z przychodami A.; 2) wydatków Spółki z o.o. C w L. (której jedynym udziałowcem jest J. J.) wynoszących łącznie 9.379,54 zł, na które składały się: raty dzierżawy nieruchomości i koszty ubezpieczenia majątku w L.. W tym przypadku organ również uznał, że powyższe wydatki nie miały związku z przychodami A.; 3) wydatków w wysokości 204.988,47 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez żonę podatnika – M. J. (B), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczyły: a) nabycia oleju opałowego za 127.104,07 zł, który w ocenie organu kontroli skarbowej nie został dostarczony do A.; b) usług transportowych przewozu alkoholu etylowego środkami transportu należącymi do B. (77.884,40 zł); 4) wydatków w kwocie 1.916 zł poniesionych na zakupy dostarczone do B. (ślimak boczny i spumol), 5) odpisów amortyzacyjnych w wysokości 19.157,23 zł dotyczących linii do produkcji spirytusu rektyfikowanego i naczepy TURBUD; podatnik do nakładów inwestycyjnych związanych z nabyciem i oddaleniem do eksploatacji przedmiotowej naczepy zaliczył też kwotę 60.000 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez G s.c. w K. tytułem remontu powłoki lakierniczej i izolacji naczepy, 6) wydatków w wysokości 21.050,37 zł mających charakter wydatków inwestycyjnych, tj. opłaty za badanie techniczne oraz dodatkowe naczepy TURBUD, inwestycje w obcym obiekcie, zakup materiałów budowlanych, 7) wydatków na kwotę 13.663,20 zł wynikających z faktur wystawionych tytułem usług transportowych melasy i syropu cukrowego przez H. w C., które nie zostały wykonane, 8) wydatków w wysokości 1.260,04 zł za usługi hotelowe, z których nie korzystał podatnik ani osoby przez niego zatrudniane 9) wydatków w kwocie 12.260 zł na remont parnika gorzelniczego, nie ujętego w ewidencji środków trwałych, 10) wydatków w wysokości 34.964,72 zł stanowiących równowartość wynagrodzeń oraz związanych z nimi obciążeń ZUS pracowników, którzy wykonywali czynności niezwiązane z działalnością A. w tym wynagrodzenia M. G., 11) odsetek w kwocie 1.697 zł od zobowiązań budżetowych, 12) podatku należnego w kwocie 1.112,65 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania wywaru rolnikom, 13) kosztów w kwocie 13.000 zł stanowiących wartość 26 ton kukurydzy do produkcji destylatu, której faktycznie nie zużyto, 14) wydatków w kwocie 1.936,59 zł poniesionych na zakup paliwa do ciągników siodłowych, które zostały wydzierżawione do D., 15) wydatków w kwocie 1.753,92 zł ujętych w księgach na podstawie duplikatu faktury z 30 października 2006 r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. dotyczącej transportu odpadów zakupionych w tej firmie, 16) kosztów zużycia odpadów na kwotę 26.597,06 zł, 17) wydatków na zakup paliwa do samochodu Toyota Corolla, użyczonego Spółce z o.o. D.. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej obliczył, że zobowiązanie za wskazany okres rozliczeniowy wynosi 255.259 zł, a w konsekwencji podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanej należności podatkowej o kwotę 141.698 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że organ pierwszej instancji oparł się na materiałach pozyskanych w toku postępowania kontrolnego w sposób nielegalny, z naruszeniem art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.; dalej "u.s.d.g."), regulujących kontrolę przedsiębiorców, tj. terminów kontroli i możliwości jednoczesnego prowadzenia kilku kontroli. Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej nie podjął również wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego uchybiając art. 122, art. 123, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; dalej "u.p.d.o.f."). W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik podniósł m.in. że w dniu 29 listopada 2011 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wydał decyzje w zakresie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., których łączna kwota (597.458 zł) powinna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Podniósł również, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera informacji o okresie, za który mają być naliczone odsetki od zaległości. Odwołujący zarzucił, że organ kontroli nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych w wysokości 998,90 zł z tytułu faktoringu. Wskazał, że zmniejszono koszty amortyzacji naczepy ciężarowej o 60.000 zł uznając wykonanie prac lakierniczych i izolacji za prace remontowe, które nie mogą zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Odnośnie stwierdzonego przez organ kontroli zaniżenia przychodu o wartość usług transportowych wykonywanych na rzecz żony, odwołujący zarzucił, że organ kontroli nie ustalił, czy z tytułu świadczenia tych usług przysługiwało mu wynagrodzenie. Podniósł, że wykonywał na rzecz żony usługi transportowe jako świadczenie wzajemne za usługi transportowe, które żona świadczyła na jego rzecz. Zdaniem strony w odniesieniu do kwestii wynajmu samochodu Spółce D. organ kontroli skarbowej powinien, na podstawie art. 199a o.p., wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. W ocenie podatnika organ w uzasadnieniu decyzji w sposób niedostateczny wyjaśnił powody wyeliminowania z kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem części i usług do maszyn na kwotę 71.415,23 zł. Strona twierdziła też, że nieścisłości w niektórych dokumentach nie mogą dyskredytować prawidłowo wystawionych faktur VAT, co odnieść należało do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe w kwocie 77.884,40 zł, świadczone przez B. i w kwocie 13.663,40 zł przez H.. Wreszcie, organ w sposób nieuprawniony uznał, negując wydatek na zakup oleju opałowego w wysokości 127.104,07 zł, że olej był dostarczony bezpośrednio do A. Z uwagi na fakt, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podatnik załączył ekspertyzę mającą uzasadnić wydatki na zakup 523,33 ton nawozów wapniowych. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nie podziela zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli skarbowej prowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, w ramach którego nie prowadził kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że wymienione powyżej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do kontroli podatkowej a nie do postępowania kontrolnego. W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie naruszył zakazu jednoczesnego prowadzenia kilku kontroli podatkowych oraz czasu trwania kontroli. Wskazał, że z tego samego powodu przywołane w odwołaniu art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p., nie miały zastosowania w sprawie. Wskazał również, że zawiadomieniem z 2 grudnia 2009 r. (doręczonym podatnikowi 10 grudnia 2009 r.) poinformowano stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte [...] r. Podkreślił, że data wszczęcia postępowania kontrolnego wymieniona w odwołaniu dotyczy kontroli w zakresie VAT, a nie podatku dochodowego. Organ odwoławczy ocenił, że organ kontroli nie naruszył prawa, nie wskazując w decyzji okresu za jaki podatnik jest zobowiązany uiścić odsetki od zaległości. Wyjaśnił, że stosownie do art. 53 o.p. odsetki za zwłokę oblicza podatnik. Wskazał, że ponieważ postępowanie kontrolne trwało dłużej niż sześć miesięcy, to nie nalicza się odsetek od zaległości za okres od jego wszczęcia do doręczenia decyzji organu kontroli. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Uznał, że organ pierwszej instancji zgromadził i ocenił materiał dowodowy, na podstawie którego wydał rozstrzygnięcie. Wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123, art. 178 i art. 192 o.p.). W kwestii zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, organ wyjaśnił, że powołanie biegłego celem ustalenia zużycia surowców było zbędne, gdyż okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami, m.in. zeznaniami strony. Z kolei powołanie biegłego na okoliczność zużycia paliwa w A i gospodarstwie rolnym, przebiegu kilometrów w transporcie samochodowym i związanym z tym zużyciem paliwa, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podniósł też, w toku postępowania podatnik był przesłuchiwany czterokrotnie. Wskazał, że podniesiona przez podatnika w uzupełnieniu odwołania okoliczność wydania decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie ma znaczenia, gdyż akcyza może stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero tego roku, w którym została zapłacona. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast niektóre argumenty podatnika odnoszące się do części nieprawidłowości, stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów: - wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w 2007 r. przy rozpakowywaniu surowców do produkcji wywaru gorzelnianego, - odpisy amortyzacyjne pługa Kverneland oraz suszarni Pedrotti, - wydatki 2006 r. w kwocie 13.350,72 zł za zakup usług telekomunikacyjnych, które przyczyniły się do uzyskania przychodów w 2007 r., - wydatki związane ze zużyciem odpadów o wartości 26.597,06 zł, - odsetki karne związane z umową factoringu. W zakresie pozostałych nieprawidłowości, dotyczących zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. W skardze podatnik zarzucił, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem i z naruszeniem art. 77, art. 79, art. 82, art. 83 u.s.d.g. oraz przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez całkowite pominięcie art. 13 ust. 3, 4 i 5 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 3. Podatnik zarzucił również, że zaskarżone decyzje zostały wydane, pomimo że nie zgromadzono wszystkich dowodów i bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący zarzucił, że nie zapewniono mu czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania oraz nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca wskazała, że naruszono art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 § 6, art. 197, art. 199, art. 199a o.p. Ponadto treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie odpowiada art. 210 § 4 o.p. W ocenie skarżącego, z uwagi na powyższe naruszenia prawa, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik, w pierwszej kolejności podniósł, że w toku postępowania kontrolnego został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, który liczy 150 stron i 121 załączników. W ocenie skarżącego czynności, które przeprowadzali kontrolujący wykraczały poza zakres przewidziany dla badania ksiąg podatkowych. Wskazał, że kontrolujący dokonali wizji lokalnej w miejscach, w których prowadzi działalność wraz z oględzinami gruntów budynków i urządzeń, przesłuchali świadków, w tym pracowników skarżącego, kontrahentów i ich pracowników, od osób tych żądano złożenia dokumentów i wyjaśnień, przeprowadzili czynności sprawdzające u żony skarżącego, wystąpili do urzędów i instytutów z wnioskami o przeprowadzenie zasadności zużycia materiałów lub przekazania określonych danych. Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje, że uzyskane w toku czynności dowody wykraczają poza zakres ściśle określony w art. 181 o.p. Skarżący twierdzi, że z treści przywołanego przepisu wynika, że możliwe jest wykorzystanie również innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Jeżeli zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postępowania kontrolnego, konieczne okażą się inne dowody niż wymienione w art. 181 o.p., to w celu ich uzyskania niezbędne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej lub skarbowej. Skarżący podniósł, że z treści wymienionego przepisu nie wynika aby w ramach postępowania podatkowego możliwe było dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, czy też żądanie od kontrahentów przedstawienia określonych dowodów. Odmienna interpretacja art. 181 o.p. prowadziłaby, do wniosku, iż nie byłoby żadnej różnicy między postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową. To zaś czyniłoby zbędnymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczające możliwość prowadzenia u przedsiębiorcy długotrwałych kontroli. Skarżący zarzucił, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę skarbową, co jest równoznaczne z kontrolą podatkową. W jej ramach nie tylko naruszono przepisy o zawiadomieniu i czasie trwania kontroli, ale także o zakazie prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie. Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej prowadził wobec niego trzy kontrole podatkowe, tj.: 1) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. – w okresie od 14 kwietnia 2010 r. do 12 sierpnia 2011 r.; 2) w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od stycznia do października 2006 r. – między 2 grudnia 2009 r. a 2 września 2011 r., 3) w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. - między 26 maja 2009 r. a 2 września 2011 r. Skarżący zarzucił, że ze względu na powyższe został pozbawiony ochrony wynikającej z przepisów ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz możliwości czynnego, tj. rzeczywistego, a nie tylko formalnego udziału w postępowaniu. Skarżący podniósł, że uczestniczył jedynie w czynnościach, w których jego udział był niezbędny, np. składanie zeznań lub udział w przesłuchaniach. Podniósł, że w protokole badania ksiąg, który de facto stanowi protokół kontroli, nie zamieszczono wymaganego prawem stwierdzenia o nieuznaniu określonej części ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazał na tendencyjną ocenę zeznań świadków i strony, dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucił bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych i przesłuchania skarżącego w charakterze strony, uznając, że nie została ona dostatecznie uzasadniona. "Z ostrożności" skarżący zarzucił nadto, że: 1) w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 719.390 zł stanowiącej podatek akcyzowy określony decyzją organu kontroli skarbowej; zdaniem skarżącego powyższy wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, przy czym w decyzji nie wyjaśniono dlaczego pominięto ów wniosek; 2) naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek podwyższenia wysokości przychodu o kwotę 39.322,50 zł stanowiącą wartość usług transportowych świadczonych na rzecz żony, co podatnik podniósł w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu (pkt 4.1); skarżący argumentował, że z przywołanego przepisu wynika, że przychód z działalności gospodarczej to kwoty należne, a organ nie dysponował dowodami pozwalającymi przyjąć, że podatnik za świadczone usługi mógł żądać zapłaty; 3) bezpodstawnie zaliczono do przychodu kwotę 1.831,56 zł z tytułu rzekomego użyczenia samochodu osobowego Toyota Corolla, przy czym organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii rozwiązania tej umowy i wbrew woli stron umowy, stwierdzono, że umowa nadal obowiązywała, czym naruszono art. 199a § 1 i § 3 o.p., 4) niezasadnie zwiększono przychód o 15.887,20 zł z tytułu uzyskania od D. nieodpłatnych świadczeń w postaci usług transportowych; wskazał, że usługi wykonane zostały jego środkami transportu, a tylko przy niektórych z nich korzystał na zasadzie wzajemności z kierowców spółki D.; 5) organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia oraz składek ubezpieczeniowych M. G.; 6) uznanie przez organy za koszt uzyskania przychodów jedynie odpisów amortyzacyjnych pługa Kverneland i suszarni Pedrotti i odmowa uznania za koszty pozostałych wydatków, jest niekonsekwentne; organy – zdaniem skarżącego - błędnie założyły, że wszystkie wydatki na materiały mogące mieć zastosowanie w rolnictwie nie są związane z działalnością gospodarczą; zdaniem skarżącego organy wadliwie zakwestionowały wydatki związane z zagospodarowaniem wywaru gorzelnianego. Skarżący podniósł, że obowiązek i sposób zagospodarowania wywaru wynikał z decyzji właściwego organu administracji; 7) zakwestionowanie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 77.884,10 zł tytułem usług transportowych świadczonych przez firmę B. organ I instancji uzasadnił nieprzedstawieniem przez podatnika dowodów przebiegu tras przewozu i rodzaju ładunku, których przechowywanie po upływie tak długiego czasu nie jest już wymagane, a Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie przyjął takie ustalenia; 8) podstawą zanegowania kosztów transportu w kwocie 13.663,20 zł świadczonych przez R. B. był brak potwierdzenia w materiale dowodowym, przy czym organy nie wyjaśniły o jaki materiał dowody chodziło; 9) jedyną przyczyną wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup ślimaka bocznego i spumolu na kwotę 1.916 zł był adres dostawy – B.; skarżący wyjaśnił, że w tym czasie adres siedziby B był również adresem jego zamieszkania i że organy podatkowe pominęły to, iż odbiorcą towarów był pracownik A, M. G. i; 10) nieprawidłowo oceniono okoliczność remontu parnika i zakwestionowano związane z tym koszty w kwocie 12.260 zł; 11) wadliwie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont powłok lakierniczych i izolacji naczep przez firmę G. s.c. na łączną kwotę 60.000 zł; nie uzasadniono dlaczego nie dano wiary treści prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentującym powyższą transakcję; 12) bezpodstawnie omówiono uwzględnienia w kosztach zakupu paliwa do samochodu Toyota Corolla na kwotę 290,89 zł. Skarżący podtrzymał też zarzut odwołania, iż w decyzji powinno być zawarte rozstrzygnięcie o terminie naliczania odsetek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2013 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Replikując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe pismo skarżącego nie wnosi nic nowego do sprawy, stanowi jedynie polemikę z argumentami powołanymi przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych zawarte we wstępnej części skargi mają charakter nadzwyczaj ogólny, przez co trudno jest ustalić intencje ich autora i ewentualny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "P.p.s.a.") ich naruszenie skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu jedynie wówczas, gdy mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd I instancji nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, jest niezasadny. Formułując ów zarzut skarżący stara się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. przesłuchując kontrahentów strony, organ pierwszej instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2009 r. tj. w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego powyżej art. 13 ust. 3 u.k.s., wynika że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza to, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 o.p. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 o.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi mogą być zarówno kontrahenci skarżącego jak i pracownicy tych osób. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 o.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych, co wynika z art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s. W przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 193 § 1 o.p. przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie strony skarżącej zakres czynności dowodowych jakie przeprowadził, organ kontroli skarbowej wykraczał poza badanie rzetelności ksiąg. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Jeśli w księdze nie ujęto wszystkich zdarzeń, które miały miejsce albo zapisano zdarzenia fikcyjne, np. na podstawie tzw. "pustych faktur", bądź zaewidencjonowano wartości transakcji niezgodne z faktycznymi, to księgi są nierzetelne. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wykazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ilość zdarzeń gospodarczych podlegających badaniu, a w końcu liczbę stwierdzonych nieprawidłowości (które spowodowały, że księga została uznana za nierzetelną), postępowanie dowodowe było bardzo rozległe, pracochłonne i czasochłonne. Świadczy o tym obszerność protokołu z badania ksiąg, który – co podkreślił skarżący – liczy przeszło 150 stron oraz liczba załączników do tego protokołu. Pomimo obszerności tego materiału jako niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego za wskazany na wstępie rok podatkowy. Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący nie wskazał, które czynności dowodowe wykraczały poza zakres tego postępowania. Sąd nie podziela tezy skarżącego jakoby z uwagi na rozmiary postępowania dowodowego należało przyjąć, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w ramach postępowania kontrolnego, kontrolę podatkową. Teza ta nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowanie kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne (jak w niniejszej sprawie) postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zarzut naruszenia art. 181 o.p. w rozpoznawanej sprawie jest również nieskuteczny. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sytuacji powoływanie się na okoliczność, iż w ramach przedmiotowej sprawy nie można przeprowadzać czynności sprawdzających i żądać dowodów od innych osób (podmiotów) jest nieuzasadniony tak długo, jak długo nie zostanie to uznane za niezgodne z prawem w sprawach dotyczących tych właśnie osób (podmiotów). Skoro zaś w niniejszej sprawie takich ustaleń brak, nie można zasadnie wywodzić, że dowody, na których oparto rozstrzygnięte zostały zebrane sprzecznie z prawem. Nie jest także zasadny zarzut braku stosownego zapisu w protokole kontroli dotyczącego zakresu, w którym księgi podatkowe skarżącego zostały uznane za nierzetelne. Nawet fakt istnienia tego uchybienia nie pozbawia organy podatkowe prawa do korzystania z dowodu w postaci rzeczonego protokołu w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Protokół ten ma zatem walor stricte dowodowy, co zwłaszcza odnosi się do ujawnionych w trakcie jego tworzenia dowodów. Zarzut naruszenia art. 121, art. 187 i art. 210 o,p. ma charakter na tyle ogólny, że nie sposób ustosunkować się do niego na etapie wstępnym niniejszych motywów. W dalszej ich części, przy okazji omawiania kolejnych zarzutów skargi, sąd odniesie się do niego. Zdaniem sądu I instancji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w przedmiotowej sprawie była uzasadniona. Jej motywy i racje kierujące organami najlepiej wyłożył organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji (s. 31 i 32). Sąd I instancji w pełni akceptuje argumentację zawartą w tymże uzasadnieniu. W zakresie wyszczególnionych w skardze zarzutów zważyć należy co następuje. Niezrozumiała jest argumentacja skargi w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 39.322,50 zł z tytułu świadczonych usług transportowych. Podstawą ustaleń organów w tym zakresie było stwierdzenie, że usługi na rzecz podmiotów powiązanych, to jest B. należącej do małżonki skarżącego, M. J. i A. Sp. z o.o., w której skarżący posiada 100% udziałów, zostały wykonane przez skarżącego. Stwierdzenie to zostało oparte o dowody z dokumentów, a zwłaszcza faktury VAT wystawione przez sprzedawcę transportowanej melasy oraz dowody WZ dotyczące wydania poszczególnych partii towaru. Wynika z nich jednoznacznie, że we wrześniu i październiku 2007 r. 17 kursów z zakupioną melasą wykonali na rzecz M. J. pracownicy (kierowcy) należącej do skarżącego A. jego samochodami ciężarowymi. Z kolei wykonanie przez pracowników A. samochodem tegoż podmiotu transportu alkoholu etylowego z C. Sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej J. w K., wynika z dowodu Wzs nr [...], przedłożonego w toku postępowania na okoliczność udokumentowania świadczonych usług transportowych. W ocenie sądu I instancji są to dowody wystarczające dla przyjęcia, że powyższe usługi transportowe zostały wykonane siłami i środkami skarżącego. Argumentacja skargi w tym zakresie jest niejednoznaczna. Nie wiadomo bowiem, czy autor skargi kwestionuje wykonanie tych usług, choć w uzasadnieniu zastrzega, że ich nie podważa, czy też powołuje się na dokonywanie kompensaty. Niezależnie od powyższego przyjąć należy, że strona skarżąca zarzuca organom podatkowym błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem za przychód ze źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje on bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa brak definicji kwoty należnej. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2013, Wydawnictwo Lex). W rozpoznawanej sprawie podstawą taką była umowa, porozumienie, w myśl którego pracownicy skarżącego, jego samochodami przewiozą oznaczony towar z firmy B. i C. Sp. z o.o. do kontrahentów gospodarczych tych podmiotów. Umowy te zostały sfinalizowane, towar został przewieziony, wobec czego skarżący mógł domagać się od wymienionych podmiotów zapłaty. Nie uczynił tego, jednak świadczenie na jego rzecz stało się należne. Dlatego też rację należy przyznać organom, że uznały, iż zastosowanie w sprawie ma art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie sądu brak jest podstaw do kwestionowania przyjętej metody oszacowania przychodu należnego z tego tytułu, tym bardziej, że organy w tym zakresie wykorzystały cenę usługi transportowej stosowaną przez skarżącego. Ponadto zważyć należy, że twierdzenia strony skarżącej o wzajemnej kompensacie usług transportowych z żoną nie są poparte żadnym dowodem i jako takie trafnie zostały odrzucone przez organy podatkowe. Niepodważalne są również ustalenia i wnioski organów w zakresie najmu samochodu marki Toyota Corolla na rzecz D. Sp. z o.o. Oparte one zostały na umowie (nazwanej przez strony umową użyczenia) z dnia 1 października 2005 r., w której określono okres najmu wymienionego pojazdu do 31 grudnia 2010 r., zaś cenę użyczenia na 1.831,56 zł miesięcznie. Na wezwanie organu kontroli skarżący przedstawił egzemplarz umowy z kserokopią podpisu R. Ż. (zastępca dyrektora Spółki D.) oraz wypowiedzenie tej umowy przez Spółkę D., datowane na dzień 29 listopada 2005 r., opatrzone kserokopiami podpisów: R. Ż., M. K. (dyrektor spółki D.) oraz skarżącego, z którego wynika, że czas trwania umowy został skrócony do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie sądu organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia powyższych dowodów. Zebrały bowiem wystarczające dowody, by stwierdzić, że przedmiotowy pojazd był wynajęty na rzecz wymienionego podmiotu przez cały rok 2006 i w styczniu 2007 r. Mowa tu zwłaszcza o fakturach zakupu paliwa do tego samochodu, w których jako odbiorca figuruje R. Ż. – Prezes Zarządu Spółki D.. Wymowa tych faktur jest jednoznaczna i wskazuje na trafność rozumowania organów podatkowych, które przypisały skarżącemu przychód z tytułu najmu samochodu w styczniu 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił też, że w styczniu 2007 r. podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 290,89 zł wynikającą z 5 faktur VAT, dotyczących nabycia paliwa, podczas gdy w tym okresie samochód był wynajęty Spółce D.. Brak zatem związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Rację mają również organy uznając, że należnym przychodem była kwota 15.887,20 zł z tytułu usług transportowych wykonanych na rzecz skarżącego przez D. Sp. z o.o. Sprzedawcy transportowanego towaru ujawnili dowody w postaci zestawień i dowodów wydania, z których wprost wynika, że w dniach 26 kwietnia, 17 maja, 6 czerwca oraz 2, 6, 17, 23 i 27 lipca 2007 r. transporty węgla i odpadów na rzecz skarżącego wykonali pracownicy spółki D. samochodami należącymi do tego podmiotu. Mylą się jednak organy podatkowe stwierdzając, że ma tu zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W omawianym przypadku zaniżenie przychodu nie polegało na niewskazaniu kwoty należnej, lecz nieotrzymanej. Sprowadzało się natomiast do uzyskania przez podatnika świadczenia nieodpłatnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. Na skutek nieodpłatnego, to jest niezwiązanego z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku (wykonania usług transportowych) skarżący odniósł korzyść kosztem innego (powiązanego) podmiotu gospodarczego. Jednak skutek materialnoprawny pozostał niezmieniony w stosunku do przyjętego w zaskarżonej decyzji, a było nim zaniżenie przychodu, będącego jednym z elementem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należało uznać, że powyższe uchybienie nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Faktem jest, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji wprost do ostatniej z wymienionych kwestii. Jednak, w ocenie sądu pierwszej instancji jest to uchybienie jedynie procesowe, pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Organ drugiej instancji przedstawił całokształt okoliczności oraz wnioski wysnute w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji i ich nie kwestionował. Wyraził więc milczącą zgodę z tymi ustaleniami i wnioskami co do zastosowanego przepisu prawa, co tym bardziej podkreślił w odpowiedzi na skargę. Również w wymiarze procesowym przedstawione wyżej uchybienie pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Trafnie podniosły organy, iż wynagrodzenie oraz świadczenia z tytułu ZUS dotyczące M. G. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu skarżącego. Zdaniem organów zajmował się on sprawami gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego, a nie jego działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach A.. Świadczą o tym sprzeczności w zeznaniach świadków co do tego, jaka była rola M. G. w A. Fakt, że od 2006 r. kierownikiem (zarządcą A) był F. S. oznaczałoby, że dublował tę funkcję z M. G.. Sam skarżący zeznał zaś, że M. G. zajmował się zbiorem i kiszeniem kukurydzy odsprzedawanej następnie A. Jest też oczywiste, że M. G. świadczył prace na rzecz gospodarstwa rolnego, co dokumentują faktury i dowody sprzedaży materiałów rolniczych i części zamiennych oraz nasion i nawozów. Ponadto łączenie obu prac jest, w ocenie sądu pierwszej instancji niemożliwe już choćby z uwagi na znaczną odległość dzielącą M. i L. Na podstawie powyższych dowodów organy były uprawnione do odmowy uwzględnienia zeznań M. G. twierdzącego, że pracował i mieszkał na terenie A.. W tych warunkach organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania wydatków skarżącego na wynagrodzenia i świadczenia ubezpieczenia społecznego M. G. jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Nie ma podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 323.710,48 zł. Organy podatkowe trafnie wywiodły, że środki te zostały wydatkowane na prowadzoną przez skarżącego działalność rolniczą. Potrzeby tej działalności uznać należy za znaczne jeśli zważyć, że w roku podatkowym 2007 skarżący zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,78 ha, położonego na terenie gmin W. i B., użytkował grunty w powiecie sierpeckim o łącznej powierzchni 386,68 ha oraz dzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 484,94 ha Zakład A.. Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Jednak w ramach rozpoznawanej sprawy za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie wydatki na maszyny i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z wyłączeniem prowadzenia gospodarstw rolnych. W związku ze specyfiką działalności gospodarczej skarżącego (produkcja spirytusu) objęty notorią urzędową jest ścisły związek i wzajemne przenikanie obu wymienionych sfer aktywności gospodarczej skarżącego. Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe są obowiązane uwzględniać wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego za rok 2007, jako koszty podatkowe jego działalności gospodarczej. Wbrew wywodom skargi organy nie przyjęły założenia, że wydatki na materiały mogące mieć zastosowanie w rolnictwie nie dotyczą działalności gospodarczej. W tym zakresie organy posłużyły się drobiazgowo i precyzyjnie zebranymi dowodami, które wskazują na rzeczywisty obraz sytuacji. I tak niepodważalne są ustalenia organów podatkowych co do konieczności wyeliminowania z katalogu kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z użytkowaniem ciągników rolniczych (poz. 1-4 tabeli, s. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko organów, iż do prowadzenia działalności gospodarczej były wykorzystywane jedynie 3 spośród 12 posiadanych przez skarżącego ciągników, w tym jeden (Masey Ferguson) nie posiadający numeru rejestracyjnego i nieujęty w ewidencji środków trwałych oraz dwa ([...] – również nieujęty w ewidencji środków trwałych i [...]), wydzierżawione na rzecz C. Sp. z o.o. Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w A, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika A, F. S. co do ilości użytkowanych ciągników Nie bez znaczenia jest także ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych. Wywar, to jest produkt uboczny produkcji destylatu był wywożony jednym z tych ciągników na pola skarżącego jak również na pola jego żony i traktowany jako zagospodarowany we własnym zakresie. Okoliczni rolnicy natomiast otrzymujący bezpłatnie wywar transportowali go własnymi środkami i we własnym zakresie przeprowadzali prace użyźniające glebę. Zasadnie przy tym nie uwzględniono zmieniających się zeznań skarżącego co do ilości i sposobu wykorzystywania gospodarczego poszczególnych ciągników. W tej sytuacji wydatki na amortyzację ciągników rolniczych w kwocie 42.566,39 zł nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż z przyczyn wskazanych wyżej wydatki te nie mogły dotyczyć wskazanych wyżej ciągników. Nie dosyć bowiem, że jedynie trzy ciągniki były użytkowane w ramach działalności gospodarczej, to dwa z nich (Masey Ferguson i [...]) nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Amortyzacja trzeciego ciągnika [...] została natomiast uznana za koszt podatkowy, co również nie budzi wątpliwości. Także wydatki wymienione pod poz. 2-4 cytowanej tabeli trafnie nie zostały uwzględnione, gdyż skarżący nie udowodnił, że dotyczyły ciągników wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jednocześnie organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom na prasę silosującą oraz rękawy foliowe służące do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez organy zeznań świadków Sz. i Ch.. Wymienieni świadkowie stwierdzili ponadto, co nie jest bez znaczenia, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy A. Powyższe zeznania są wystarczające, by stwierdzić, że strona skarżąca nie udowodniła wykorzystania wymienionych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Podobna sytuacja dotyczy ujętych w kosztach uzyskania przychodu wydatków na usługi przewozu kukurydzy, ciągnika i wózka. Jak ustaliły organy przedmiotowe usługi dotyczyły działalności rolniczej skarżącego wykonywanej w miejscowości H.. Sam zaś skarżący zeznał w omawianym zakresie, że nie wie jaki związek z działalnością A miały wymienione usługi. Wydatki wymienione pod pozycją 9 z założenia dotyczyły działalności rolniczej. Były to bowiem zakupy materiałów, usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, ciągników i innych urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Rzecz jasna, część z nich została wykorzystana do prac polowych ściśle związanych z produkcją spirytusu. Dotyczy to zwłaszcza przeorywania gleby po wylaniu wywaru gorzelnianego. Nie oznacza to jednak, że wydatki na ich zakup stanowią koszty uzyskania przychodu A. Warto w tym miejscu zauważyć, że z gruntu nietrafny jest zarzut, iż organy podatkowe ignorują obowiązki publicznoprawne ciążące na skarżącym z tytułu obowiązku neutralizacji i zagospodarowania wywaru gorzelnianego, w skład którego wchodziły między innymi przeorywanie pól po wylaniu wywaru, wapnowanie gleby itp. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniających nim glebę. Podtrzymując w pełni powyższe stanowisko, dodatkowo zauważyć należy, że wydatki poniesione przez skarżącego na omawiane zabiegi na swych polach (oraz polach małżonki) mogą być potraktowane co najwyżej jako koszty prowadzonej działalności rolniczej. W uznaniu ich za koszty podatkowe stoi na przeszkodzie okoliczność, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przekonująca jest także argumentacja organów podatkowych co do przeznaczenia wydatków opisanych pod pozycją 11, to jest słupów tzw. chmielaków. Skoro bowiem jak wywiodły organy zakupione słupy mogą służyć w dwóch celach, zaś jeden z nich jest już spełniony za pomocą innych urządzeń, to logiczne i racjonalne jest, że słupy te realizują drugi cel, to jest służą w plantacji chmielu. Mając powyższe na uwadze sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów w tym zakresie. W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych (pozycja 12 tabeli) przyjąć należy, że z definicji służą one do zintensyfikowania produkcji rolnej. Dotyczą więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. W tej sytuacji wydaje się uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił. Mało tego, jak wykazał organ, z nieznanych bliżej przyczyn, ujawniony przez skarżącego wzrost zużycia nawozów dodawanych jako pożywka dla drożdży do produkcji destylatu wyniósł w roku 2007, w stosunku do roku 2006, aż 449,7 %, podczas gdy produkcja wzrosła jedynie o 7,23 %. Symptomatyczne jest przy tym, że żona skarżącego gospodarująca w gospodarstwach o znacznym areale, w tym kukurydzy mającej wysokie wymagania nawozowe, o powierzchni ok. 75 ha, nie nabyła w 2007 r. w ogóle nawozów sztucznych, w firmie, w której w zdecydowanej większości zakupów dokonywał skarżący. W obliczu powyższych danych organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia jako kosztu podatkowego zakupionych nawozów sztucznych, z powodu braku dowodów, że wykorzystano je w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Godzi się w tym miejscu podnieść, że zarzut odmowy powołania biegłych oraz niewykorzystania wniosków wynikających z ekspertyzy przedłożonej przez skarżącego polega na nieporozumieniu. Organy podatkowe nie kwestionowały obowiązków skarżącego w zakresie zagospodarowania odpadu produkcyjnego. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że ma świadomość skali tego przedsięwzięcia i środków, które muszą być w jego ramach wykorzystane. Dotyczy to zarówno maszyn rolniczych, w tym zwłaszcza ciągników, jak również nawozów sztucznych niezbędnych do wykonania obowiązków nałożonych na skarżącego na podstawie decyzji Starosty P. z dnia [...] r. W tym zakresie zbędne okazało się szczegółowe odwoływanie się do ekspertyzy z [...] r. w sprawie wapnowania gleb, czy też dopuszczanie dowodu z opinii biegłych na tę okoliczność. Rzecz bowiem nie w tym, czy maszyny i urządzenia oraz nawozy sztuczne są niezbędne do wykonania publicznoprawnych obowiązków skarżącego, lecz w tym, czy poniesienie wydatków na nie miało na celu osiągnięcie lub zabezpieczenie źródła przychodu, a także czy wydatki te były należycie udokumentowane. W obliczu przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że organy podatkowe zasadnie wyeliminowały większość z nich z kosztów podatkowych. Dotyczy to zarówno ciągników, maszyn i urządzeń rolniczych, jak również ogromnie zwiększonej ilości zakupionych nawozów sztucznych. Nielogiczne okazało się żądanie skarżącego uznania za koszt podatkowy wydatku na transport nawozów z dnia 24 kwietnia 2007 r. w sytuacji, gdy pierwszy zakup tych nawozów nastąpił dopiero w dniu 14 czerwca 2007 r. Trafnie zatem organy wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodu powyższy wydatek. Podobnie zresztą uzasadnione jest wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na ubezpieczenie mienia w gospodarstwie rolnym jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wreszcie nie sposób odmówić racji organom w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na badanie gleby przez Okręgową Stację Chemiczno-Rolniczą w Ł.. Faktem w prawdzie jest, że obowiązek przeprowadzania takich badań został nałożony na skarżącego na podstawie stosownej decyzji administracyjnej. Zważyć jednak należy, że trafnie zauważyły organy, iż skarżący nie przeprowadzał takich badań na gruntach rolników pobierających od niego wywar i wylewających go na swe pola, a jedynie na swych gruntach, na których był wylewany wywar. Czynił to zatem jako rolnik dbający o wysokość swych plonów i jakość swej gleby, a nie przedsiębiorca spełniający obowiązek wynikający z nakazu stosownej władzy. Dodatkowo w tym kontekście, podobnie jak w przypadku materiałów i części zamiennych do maszyn rolniczych należy zauważyć, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Cały szereg okoliczności przemawia za trafnością wniosku organów podatkowych co do tego, że olej opałowy o wartości 127.104,07 zł nie został przetransportowany do A., w związku z czym nie mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej skarżącego, wobec czego wydatek na jego zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Najważniejsze z nich to: – skarżący nabywał olej opałowy w B., będącej własnością jego żony, która uprzednio nabywała tenże olej w K. Sp. z o.o. z siedzibą w P., zaś dostawy oleju do siedziby firmy skarżącego były refakturowane, – pobór oleju następował na różnych stacjach K., w przypadku gdy olej ten był pobierany w bazie K. w K. był bezpośrednio transportowany do siedziby skarżącego do L., w przypadku odbioru oleju na stacjach K. w P. lub L. był on przewożony do siedziby B., choć jak wskazała jej właścicielka nie posiadała ona zbiorników do magazynowania oleju, – dostawy oleju z K. następowały własnymi środkami skarżącego, zaś do faktur je dokumentujących załączone były dokumenty stwierdzające, kto i jakim samochodem dokonał transportu, faktury dokumentujące dostawy z innych baz nie zawierały takich dowodów wydania, – w toku postępowania ustalono, że dostawy z bazy w P. do B. były realizowane przez J. J., właściciela firmy transportowej z P. firmy L. oraz jego pracowników, zaś olej był wylewany do kontenera stalowego, naziemnego o pojemności 10.000 litrów, posiadającego właz do tankowania od góry oraz pompę do paliwa, – dostawy z bazy w L. były realizowane przez pracownika D. J. K. samochodem skarżącego wydzierżawionym spółce D. oraz J. B. samochodem [...], którego właściciela nie ustalono, – skarżący nie potrafił wyjaśnić, czy olej opałowy odbierany był z B. oraz czy na jej terenie znajdowały się zbiorniki na olej, wyjaśniając jednocześnie, że niekiedy olej opałowy był odbierany z baz K. w K., P. i L. przez jego cysterny wracające po dostawie spirytusu, – skarżący oraz świadek F. Sz. oświadczyli, że przedmiotowy olej opałowy wykorzystywano do celów grzewczych oraz, że jest nim opalany kocioł parowy, – Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w P. wyjaśnił w toku kontroli, że przedmiotowy kocioł parowy objęty jest dozorem technicznym winien być opalany miałem węgla kamiennego i nie jest przystosowany do opalania innym rodzajem paliwa. Ponadto podał, że podczas sprawowania dozoru technicznego inspektor UDT nigdy nie stwierdził faktu opalania kotła parowego olejem opałowym, – sprawdzone dostawy węgla do A. wskazują, że były przeprowadzane co kilka dni (6 - 8) niezależnie od dostaw oleju opałowego, – do opalania przedmiotowego pieca używano również trocin i strużyn sosnowych oraz niewykluczone, że także odpadów drewnopochodnych, tekstylnych i organicznych, – wedle niekwestionowanych ustaleń organu I instancji zewidencjonowany zakup oleju napędowego był wystarczający do przejechania ok. 151.000 km. Tymczasem A zafakturowała sprzedaż usług transportowych na ogólna liczbę ok. 455.500 km. Oznacza to, że skarżący nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania ok. 304.000 km w roku podatkowym 2007, nie mówiąc już o innych przewozach wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, – skarżący ustosunkowując się do powyższych niejasności wskazał, że część paliwa nie była wliczana w koszty firmy, on sam nie posiada dokumentów zakupu paliwa i nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego nie ewidencjonowano części zakupów paliwa. Jego wyjaśnienia, że to kierowcy kupowali paliwo za gotówkę, za co później zwracano im pieniądze nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach tychże kierowców, – w roku 2007 skarżący nie nabywał paliwa do posiadanych 12 ciągników rolniczych. Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż olej opałowy nabyty przez B. i odebrany z baz K. w P. i L. o łącznej wartości 127.104,07 zł nie został wykorzystany do pozarolniczej działalności gospodarczej w A.. W związku z tym, zakup oleju nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu tej działalności. Nie mogły stać się kosztami uzyskania przychodu także wydatki na usługi transportowe w kwocie 77.884,40 zł na rzecz B.. Po pierwsze, jak trafnie ustaliły organy podatkowe przewozy, o których mowa wykonał kierowca skarżącego świadek P. K., pojazdem stanowiącym własność żony skarżącego, lecz wydzierżawionym skarżącemu. Jak podała M. J., zgodnie z umową, w czasie trwania dzierżawy pojazdu to dzierżawca ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją pojazdu. Zasadny jest w tej sytuacji wniosek organów, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Dokumentują one usługi świadczone rzekomo przez M. J. na rzecz skarżącego, podczas gdy z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że usługi te (na rzecz innych podmiotów powiązanych) świadczył sam skarżący. Po drugie, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (poza swoimi oświadczeniami), że zapłata za te usługi nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności, zaś dane, z których wynika, że cena przewozu 1 litra alkoholu wynosiła 0,72 zł organ zasadnie uznał za niewiarygodne. W tym stanie rzeczy zasadność odmowy uznania wyżej wymienionej kwoty za koszt uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości. Nie budzi również uzasadnionych zastrzeżeń wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.916 zł tytułem zakupu ślimaka bocznego i spumolu. W toku postępowania organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zakupy powyższe zostały wykorzystane w B., a nie w firmie skarżącego. Decydujące znaczenie miała w tej mierze okoliczność, że zakupione towary zostały dostarczone do B., zaś jej właścicielka nie była w stanie stwierdzić do czego zostały wykorzystane. Argumentacja skargi o tożsamości adresów B. i skarżącego i możliwej w związku z tym pomyłce jest nieprzydatna w kwestii ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, w której ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Nie może być skutecznie kwestionowane rozstrzygnięcie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących przyczepy TURBUD. Ich przyczyną, wbrew stanowisku skargi, nie było uznanie wykonanych prac lakierniczych i izolacji za remontowe, lecz bezzasadne podniesienie wartości początkowej tej przyczepy przez zaliczenie do nakładów podnoszących jej wartość początkową kwot wynikających z remontów naczep o innych numerach rejestracyjnych ([...], [...], [...]). Jednocześnie zanegowanie przez organy podatkowe możliwości lakierowania wymienionych naczep wykonywaniem za pomocą tych naczep usług transportowych nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i korzysta z ochrony art. 191 o.p. Odnośnie wydatków w kwocie 13.663,20 zł tytułem usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącego przez R. B. rację mają organy podatkowe, że faktury dokumentujące wydatek we wskazanej wyżej wysokości nie mają pokrycia w rzeczywistości. Wykazały one, że załączone do zakwestionowanych trzech faktur zestawienia tras transportu nie mają potwierdzenia w dokumentacji dostawców melasy i syropu. Argumentacja skarżącego, iż usługi dotyczyły transportu ciepłej wody do czyszczenia melaśników, jako nie potwierdzona dowodami, nie może stać się podstawą uznania, że organy wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadmienić wypada, że trafnie organy przyjęły, że przesłuchanie skarżącego nie jest dowodem miarodajnym w omawianym zakresie. Również niezasadny jest zarzut dotyczący odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na remont parnika gorzelniczego w kwocie 12.260 zł. W świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej podatnik ma obowiązek udowodnić, że poniósł wydatek. Dokument dotyczący naprawy parnika (faktura), który w istocie jest dowodem na remont innego urządzenia (drugiego parnika), nie może być potwierdzeniem poniesienia wydatku w celu, o którym mowa w cytowanym przepisie. Wytknięcia błędów i uchybień w ewidencji i dokumentacji zdarzeń gospodarczych dostrzeżonych przez organy podatkowe nie można uznać za niezgodne z prawem. Dlatego i ten zarzut nie może być uznany za uzasadniony. W odniesieniu do nieuznanych za koszty podatkowe wydatków na zakup zboża przyjąć należy, że nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów twierdzenie organów podatkowych, iż decydujące znaczenie mają ilości faktycznie wydanego i zużytego surowca do produkcji alkoholu, a nie ilości wynikające z faktur na rzecz żony podatnika. Zakwestionowanie uznania zakupu paliwa do samochodu marki Toyota Corolla za koszt uzyskania przychodu, o czym była mowa wyżej, stanowi naturalny skutek uzasadnionego wniosku o wynajęciu powyższego samochodu przez skarżącego. Podobna ocena dotyczy paliwa do ciągników siodłowych wydzierżawionych firmie D. w okresie maj – grudzień 2007 r. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji za 2007 r., Sąd akceptuje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że akcyza mogła stanowić koszt podatkowy tego roku, w którym została zapłacona (s. 53-54 decyzji). Przypomnieć należy, że decyzja w sprawie podatku akcyzowego została wydana w 2011 r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego za 2007 r., a zatem przedmiotem analizy mogły być tylko wydatki wówczas poniesione. Na aprobatę zasługuje również pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do wskazania przez organ pierwszej instancji w decyzji okresu za jaki podatnik jest zobowiązany uiścić odsetki od zaległości. Stosownie do art. 53 o.p. odsetki za zwłokę oblicza podatnik. Ponieważ postępowanie kontrolne trwało dłużej niż sześć miesięcy, to nie nalicza się odsetek od zaległości za okres od jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji organu kontroli. Ponadto analizując przedmiotową sprawę, niezależnie od granic skargi, sąd pierwszej instancji akceptuje ustalenia i wnioski organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.