I SA/Łd 756/07

Dnia 16 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 roku oddala skargę. I SA/Łd 756/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. K. wraz z A. G. i G. H. za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej w T., za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 26.329 zł. W sprawie ustalono, że "A" Producent Odzieży Spółka Akcyjna wykonywała w 2001 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Za miesiąc styczeń 2001 r. spółka zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości 55.286 zł., której nie uiściła. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w T. określił "A" Producentowi Odzieży Spółce Akcyjnej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 5.311,40 zł. Na w. w. zaległość wystawiono w dniu 9 maja 2001 r. tytuł wykonawczy [...]. Wnioskiem z dnia 5 grudnia 2001 r. Zarząd Spółki "A" wystąpił do Sądu Rejonowego w P. Wydziału V Gospodarczego o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na fakt, iż jej długi przekroczyły sumę 9.000.000 zł., przy wartości majątku 5.000.000,00 zł., a usilne działania podejmowane w celu poprawy jej sytuacji finansowej nie dają rezultatów. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2002 r. o ogłoszenie upadłości wystąpił również wierzyciel spółki "A" – Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2002 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej w T.. Urząd Skarbowy w T., działając na podstawie art. 150 Prawa upadłościowego, zgłosił do masy upadłości wierzytelności w łącznej kwocie 421.166,64 zł. w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2000 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. w łącznej kwocie 253.412,91 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od w. w. zaległości podatkowych na dzień ogłoszenia upadłości w kwocie 29.072,60 zł. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2003 r. Sędzia Komisarz uznał i wpisał na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki Akcyjnej "A" wierzytelności Urzędu Skarbowego w T. w łącznej kwocie 421.166,64 zł. w kategorii III. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług spółki "A" za miesiąc styczeń 2001 r. na Wiceprezesa Zarządu spółki, K. K. W omawianej sprawie organ podatkowy ustalił, że K. K. został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej w T. Uchwałą nr 4/99 Rady Nadzorczej spółki z dnia 21 czerwca 1999 r., natomiast uchwałą nr 1/2001 Rady Nadzorczej spółki z dnia 10 kwietnia 2001 r. został odwołany z dniem 19 kwietnia 2001 r. z tejże funkcji, w związku ze złożoną przez niego rezygnacją w dniu 18 kwietnia 2001 r. Zarząd Spółki "A" stanowili ponadto: J. S. – Prezes Zarządu od 11 października 1997 r. do 5 października 2000 r. , A. G. – Wiceprezes Zarządu od 31 sierpnia 2000 r. do 5 października 2000 r. oraz Prezes Zarządu – od 6 października do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, i G. H. – Wiceprezes Zarządu od 10 kwietnia 2000 r. do dnia ogłoszenia upadłości. Decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności K. K. za zaległość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej za styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 24.968,00 zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z dnia 26 października 2006 r. Sędzia Komisarz zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji, że w postępowaniu upadłościowym spółki "A" został sporządzony ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, który przewiduje zaspokojenie tylko wierzytelności kategorii I w 32%, nie będą zaś zaspokajane wierzytelności kategorii II, III, VI, VII. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 18 grudnia 2006 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. z A. G. i G. H. za zaległość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej za styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 26.329,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik K. K. wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki "A" oraz przyjęcie, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo niewykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji oraz mimo wykazania przez stronę, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy co oznacza, iż organ wydał decyzję mimo nieistnienia przesłanek wskazanych w w. w. przepisie, będących warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść strony, wskutek czego organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny wadliwie ustalony, a tym samym błędnie rozstrzygnął sprawę oraz poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem wniosków i zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 27 września 2006 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, w tym rozpatrzenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej. Ponadto pełnomocnik K. K. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych na okoliczność tego, czy w okresie kiedy K. K. był członkiem zarządu spółki "A", a w szczególności w dacie powstania zaległości w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r., spółka zaprzestała trwale płacenia długów, a także czy jej majątek w tym okresie wystarczał na zaspokojenie długów, i czy w świetle art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na zaistnienie przesłanek wymaganych prawem upadłościowym. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie cytowanych przepisów organ wywiódł, iż dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest ustalenie, czy zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz czy egzekucja przeciwko spółce stała się bezskuteczna. Zaznaczył jednocześnie, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Osoby trzecie odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania – z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym) – wyraźnie wskazane przez prawo. Organ stwierdził, iż przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje zakresu odpowiedzialności w zależności od tego, czy członek zarządu wykonywał w tym czasie swoje obowiązki wynikające z faktu powołania go do pełnienia tej funkcji, czy też z różnych powodów (np. choroba) w tym czasie funkcji tej nie sprawował. K. K. zaś pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki od 21 czerwca 1999 r. do 19 kwietnia 2001 r. Ponadto na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano m. in. zajęcia rachunków bankowych spółki. W stosunku do rachunków bankowych podatnika nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Podjęte przez organ podatkowy czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do uzyskania środków pozwalających na pokrycie wierzytelności. Uprawomocnienie się postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości spółki spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Zaległości podatkowe spółki mogły zostać zaspokojone jedynie z masy upadłości. Pomimo wpisania wierzytelności Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności pod poz. 136 w kategorii III, w planie podziału funduszy masy upadłości nie wskazano tychże wierzytelności jako te, które zostaną zaspokojone, co wynika z pisma Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego Sekcji d/ s Upadłościowych w P. z dnia 26 października 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone przy zastosowaniu różnych środków egzekucyjnych i zabezpieczających, jednakże nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a wierzytelności Urzędu Skarbowego nie zostaną zaspokojone także z kwoty uzyskanej z podziału funduszy masy upadłości. Zatem postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce stało się bezskuteczne na skutek wyczerpania możliwości ściągnięcia zaległości. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych w P., w piśmie z dnia 5 marca 2007 r. poinformował, iż postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do spółki "A" jest w końcowej fazie, syndyk wykonał ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości i w najbliższych tygodniach podstępowanie upadłościowe zostanie zakończone. Podniósł także, że K. K. w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, i z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swe roszczenia. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ bezspornie ustalił, że począwszy od 1997 r. spółka uzyskiwała straty z działalności gospodarczej. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika, że działalność podmiotu charakteryzowała się niskim wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej, który obrazuje zdolność przedsiębiorstwa do wywiązywania się z bieżących zobowiązań. Na ten dzień spółka posiadała znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tym stanie faktycznym organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w grudniu 2001 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, bowiem już wcześniej wystąpiły przesłanki złożenia tego wniosku. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika zdefiniowane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy zdaniem organu rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów, że organ I instancji pominął w rozpatrywaniu sprawy dokumenty w postaci: opinii radcy prawnego z dnia 9 kwietnia 2001 r., pism z dnia 12 lutego 2001 r. i z dnia 13 marca 2001 r., z których wynika, że skarżący wnioskował w oparciu o art. 397 Kodeksu spółek handlowych o zwołanie niezwłocznie przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy celem podjęcia uchwały o kontynuowaniu działalności spółki, oraz że w tej sytuacji nie można zarzucić skarżącemu braku staranności w prowadzeniu spraw spółki, organ odwoławczy stwierdził, że dowody te datowane są od dnia 12 lutego 2001 r. i od tego czasu K. K. rozpoczął wykonywanie czynności, które zmierzały do przedstawienia władzom spółki jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej. Jednakże już w grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów i w tych okolicznościach zdaniem organu zasadne było podjęcie już w tym okresie działań mających na celu poprawę pogarszającej się sytuacji spółki, bądź też złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej w sytuacji wykazania, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie lub udowodnienia, że członek zarządu nie ponosi winy za niezłożenie stosownych wniosków we właściwym czasie stanowi tylko jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy bowiem członek zarządu spółki akcyjnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem osoby stanowiące zarząd winny na bieżąco oceniać sytuację finansową podmiotu, aby w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, dopełnić we właściwym czasie wszelkich formalności. Fakt pozostawania poprzez dłuższy okres czasu na zwolnieniu lekarskim nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu za okres, w którym był członkiem zarządu spółki. Organ wskazał, że w omawianym przypadku dokonana przez członka zarządu analiza sytuacji finansowej podatnika w zestawieniu z uzyskaną opinią radcy prawnego spowodowała, że we właściwym czasie wniosek o upadłość nie został złożony. Podkreślenia zaś wymaga, że jeżeli niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w wyniku błędnie udzielonej pomocy prawnej członkowi zarządu – nie stanowi to przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w analizowanej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy postępowaniem prowadzonym wobec K. K. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. spółki "A" a postępowaniem karnym prowadzonym wobec członków zarządu tej spółki. Są to bowiem dwa odrębne od siebie, niezależne postępowania. Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych czy też orzeczenie o odpowiedzialności za te zobowiązania (zaległości) a jego ustalenia nie wpływają na wynik postępowania podatkowego. Wynik postępowania karnego w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K. K. wraz z A. G. i G. H. za zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. spółki "A". Podniósł ponadto, że organy administracyjne nie są kompetentne do oceny postępowania prowadzonego przez organy śledcze, dlatego gromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie pozwala na orzeczenie w sprawie. W związku z tym w ocenie organu wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podkreślił, że pomimo tego, iż K. K. dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w dniu 12 lutego 2001 r. sygnalizował problem niewypłacalności podmiotu, to jednak nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku osób prawnych może być dokonane przez każdego, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, a więc nawet niekoniecznie musi to być członek zarządu spółki. W związku z tym wniosek dowodowy w zakresie powołania biegłego w sytuacji oparcia się przez organ podatkowy na tej samej dokumentacji spółki organ uznał za niezasadny. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego, w szczególności wnioskowanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie. Przedmiotem rozważań zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym jest analiza tego samego stanu faktycznego, tyle tylko, że w postępowaniu karnym badana jest odpowiedzialność karna za przestępstwo tzw. karnej niegospodarności, natomiast w niniejszym postępowaniu odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jeżeli więc w postępowaniu karnym okazało się niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dla oceny podobnych okoliczności właściwym jest również przeprowadzenie analogicznego dowodu w niniejszym postępowaniu. Ponadto zdaniem strony skarżącej nie można przypisywać odpowiedzialności członkowi zarządu, jeżeli przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie wykonywał swoich obowiązków oraz nie kontrolował kondycji finansowej spółki. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt, że natychmiast po powrocie do pracy podjął powołane powyżej działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Dlatego też nie istniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W omawianej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły jako podstawę prawną decyzji art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Nakaz stosowania w. w. przepisu w powyższym brzmieniu wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Przywoływany przepis ustawy nowelizującej Ordynację podatkową stanowi bowiem, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie, a więc przepisy tej ustawy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U z 2000, nr 4 poz. 1037), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z treścią art. 1 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118 poz. 512 z późn. zm.), upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W myśl art. 5 § 1 powołanego rozporządzenia, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszeniu upadłości. § 2 przepisu stanowi, że reprezentant tego przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powołanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie niesporne jest, że K. K. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu "A" Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej w T. od 21 czerwca 1999 r. do 19 kwietnia 2001 r. Odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki "A" za miesiąc styczeń 2001 r. Jest to zobowiązanie podatkowe, które powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. Zaś członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają z tytułu tych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki i które w tym czasie przerodziły się w zaległości podatkowe. Okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki jest - stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - brak jego winy za niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, "brak winy" zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, organy podatkowe w celu wskazania "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni (K. Winiarski - Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13, Nr publikacji: 59522). Jedną z podstaw upadłości, która zarówno z zaprzestaniem płacenia długów uzasadnia ogłoszenie upadłości, jest nadmierne zadłużenie, a więc sytuacja, w której stan bierny przewyższa stan czynny. Jeżeli w spółce akcyjnej dojdzie do sytuacji, w której pasywa przewyższą aktywa, można przyjąć, że nie osiągnie się więcej funduszy, potrzebnych dla pokrycia długów, zatem koniecznym jest ogłoszenie upadłości, bo jedynie wtedy zapobiega się zaspokojeniu niektórych tylko wierzycieli. Nadmierne zadłużenie zachodzi, gdy rzeczywista wartość aktywów jest mniejsza od pasywów, nie rozstrzygają więc sumy bilansowe (por. "Prawo upadłościowe. Komentarz". M. Allerhand, Wydawnictwo Park, Bielsko – Biała 1991, str. 30 – 31). W niniejszej sprawie Zarząd spółki wnioskiem z dnia 5 grudnia 2001 r. domagał się ogłoszenia jej upadłości, wskazując w uzasadnieniu, że długi przekroczyły sumę 9.000.000 zł., przy majątku około 5.000.000 zł., a zgromadzenie akcjonariuszy w uchwale z dnia 22 listopada 2001 r. stwierdziło, że "nie widzi podstaw do dalszego istnienia spółki". Wierzyciel spółki "A" Zakład Ubezpieczeń Społecznych wnioskiem z dnia 11 stycznia 2002 r. wystąpił o ogłoszenie upadłości dłużnika podnosząc, że spółka od grudnia 2000 r. nie reguluje swoich zobowiązań wobec ZUSu, a jej zadłużenie przekroczyło sumę 2.485.000 zł. Zobowiązania spółki "A" według bilansu na dzień 30 września 2001 r. stanowiły sumę 9.433.182, 72 zł., natomiast majątek spółki zgodnie z zapisami księgowymi stanowiła kwota około 4.800.00000 zł. Organ podatkowy rozpatrując sprawę ustalił jednak, że już począwszy od 1997 r. spółka "A" ponosiła straty z działalności gospodarczej. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że działalność podmiotu charakteryzowała się niskim wskaźnikiem płynności finansowej. Ponadto na ów dzień spółka posiadała już znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w grudniu 2001 r. nie nastąpiło we właściwym czasie. Przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku wystąpiły bowiem zdecydowanie wcześniej. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy, również nieumyślnej (wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06 LEX nr 262145). Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał istnienie powyższych okoliczności. Nie pozostawia wątpliwości zarówno fakt, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, jak fakt, że egzekucja przeciw spółce stała się bezskuteczna. W sprawie niniejszej podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności egzekucyjne nie doprowadziły do uzyskania środków pozwalających na pokrycie wierzytelności. Uprawomocnienie się postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Wpisane na listę wierzytelności w kategorii III wierzytelności Urzędu Skarbowego zgodnie z pismem Sądu Rejonowego V Wydziału gospodarczego Sekcji ds. Upadłościowych w P. z dnia 26 października 2006 r. nie mogły być zaspokojone zgodnie z planem podziału funduszy masy upadłości. Nie doszło zatem do zaspokojenia wierzyciela, a organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce "A" stało się bezskuteczne. Należy więc zauważyć, że już na 3 miesiące przed złożeniem przez Zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości pasywa spółki znacznie przekraczały jej aktywa. Do dnia jego złożenia jeszcze się pogłębiły. W grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. W ocenie Sądu zarząd spółki (w omawianej sytuacji jego członek) przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zasadnym jest więc uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu, wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego, wynoszący 2 tygodnie od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, zwalnia osobę trzecią – członka zarządu – od odpowiedzialności. Jednakże w omawianej sprawie tych okoliczności skarżący również nie wykazał. Obowiązkiem organów podatkowych w tego rodzaju sprawach jest nie tylko wykazanie beż żadnych wątpliwości faktu zaistnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale także przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego odnośnie ewentualnego wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Obowiązek przeprowadzenia należytego postępowania w zakresie ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w stosunku do podatnika) wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w szczególności w przepisach art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej, a także w innych przepisach tej ustawy, nakazujących organowi podatkowemu przed wydaniem każdej decyzji zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 cyt. Ustawy). Powyższy obowiązek występuje zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba, w stosunku do której jest prowadzone tego rodzaju postępowanie powołuje się na konkretne okoliczności, mogące powodować wyłączenie jej odpowiedzialności. Stąd też przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko wykazanie w sposób bezsporny (bez żądnych wątpliwości) zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności, ale również w przypadku powołania się osoby trzeciej na okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia przesłanki negatywnej – przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego z zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozpatrując zagadnienie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż w toku postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r., organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i dokonały oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Swoją ocenę w tej mierze organy oparły na przekonywających podstawach i dały temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Pełnomocnik skarżącego korzystał z prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a zgłaszane w jego toku uwagi i wnioski były przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych, co potwierdza zgromadzony przez organy materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy nie naruszyły więc przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji. Sąd podziela również stanowisko organu dotyczące wniosku strony skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych. Przeprowadzanie dodatkowych czynności dowodowych w postaci opinii biegłego nie jest w niniejszej sprawie uzasadnione. Przeprowadzenie w postępowaniu karnym dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych nie oznacza, że organ jest zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku strony skarżącej w postępowaniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jak słusznie bowiem stwierdził organ, są to dwa odrębne od siebie, niezależne postępowania, a ustalenia poczynione w toku postępowania karnego, nie mają wpływu na wynik postępowania podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarżący dokonując analizy finansowej spółki w dniu 12 lutego 2001 r. sygnalizował problem niewypłacalności spółki, to jednak nie zgłosił wniosku o jej upadłość. W myśl przepisu art. 5 § 2 Prawa upadłościowego zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od wyżej wymienionej daty (do 26 lutego 2001 r.). Skoro członek zarządu był w stanie samodzielnie trafnie ocenić, iż majątek spółki nie wystarcza na spłacenie jej długów, to zbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność, czy w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, a w szczególności w dacie powstania zaległości w podatku VAT (styczeń 2001 r.), majątek spółki wystarczał na zaspokojenie długów. Mając powyższe ustalenia na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. , zaś zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. T.N.