I SA/Łd 756/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi S. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem rekompensat wypłacanych dawczyniom komórek jajowych i związanych z tym obowiązków płatnika 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. S., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 756/15 UZASADNIENIE W dniu 23 września 2013 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek S. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217). Wykonuje działalność leczniczą na podstawie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę [...], do którego to został wpisany pod nr księgi rejestrowej [...]. W ramach wykonywanej działalności leczniczej Wnioskodawca udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych "Programu - Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pozaustrojowego na lata 2013-2016". Na potrzeby realizacji ww. Programu Wnioskodawca zapewnia pacjentom objętym ww. programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych Wnioskodawca przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek. Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z: - koniecznością wizyt w klinice (4-6 wizyt oraz badania usg), - codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (do 10 wizyt), - pobraniem badań laboratoryjnych (5-7 razy). Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświęcenia czasu, a w dniu punkcji, również wolnego w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Wnioskodawca wypłaca dawcom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23-WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż polskie prawo w żadnym akcie nie reguluje kwestii pobierania, przechowywania, przeszczepiania komórek rozrodczych, ani funkcjonowania ich banków. Wnioskodawca wskazał, że powyższa materia jest regulowana aktami prawnymi na poziomie Unii Europejskiej, w szczególności zaś Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.Urz. UE L 102 z 7 kwietnia 2004 r., s. 48) - dalej Dyrektywa. Wskazana Dyrektywa ustanawia normy jakości i bezpieczeństwa dotyczące tkanek i komórek ludzkich przeznaczonych do stosowania u ludzi w celu zagwarantowania wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddawaniem tkanek i komórek. Zgodnie z art. 31 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy, nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r. Mimo wskazanego w powyższym przepisie obowiązku nałożonego na państwa członkowskie Unii Europejskiej, do dnia złożenia wniosku przepisy Dyrektywy nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na brak implementacji Dyrektywy w zakresie komórek rozrodczych zastosowanie znajduje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dyrektywa będzie bezpośrednio stosowana (w relacjach jednostka - państwo), przy spełnieniu następujących warunków: 1) nie została implementowana mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, w tym w sposób niepełny; 2) nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji podmiotów publicznych lub quasi-publicznych, a nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi; 3) jednostka powołuje się na swoje jasno i konkretne określone w dyrektywie prawo w stosunku do podmiotu publicznego lub żąda wykonania obowiązku nałożonego w dyrektywie na państwo; 4) dyrektywa nadaje się do bezpośredniego stosowania - jeśli przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym. Przedmiotowa Dyrektywa jednoznacznie w pkt 7 preambuły wskazuje, że ma zastosowanie do komórek rozrodczych (komórek jajowych i spermy), tkanek i komórek płodu oraz dorosłych i zarodkowych komórek macierzystych. W dalszej części Dyrektywa opisuje szczegółowo zalecenia dla państw członkowskich do uregulowania wskazanego w Dyrektywie zakresu przedmiotowego. Z uwagi na brak powyższej regulacji w polskim porządku prawnym należy stosować ją bezpośrednio. Z art. 12 Dyrektywy wynika zezwolenie na wypłacanie dawcom komórek zryczałtowanej kwoty rekompensaty w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem tkanek i komórek. Dalej w ust. 2 omawianego przepisu, Dyrektywa jednoznacznie wskazuje, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich następuje na zasadzie niedochodowości. Z wykładni gramatycznej tego pojęcia, jak i kontekstu, w jakim jest ono używane przez inne akty prawa wspólnotowego (por. art. 109 ust. 2 i 4 Rozporządzenia (WE) nr 1605/2002, art. 125 ust. 4 Rozporządzenia (WE) nr 966/2012) wynika, że zasada niedochodowości oznacza zakaz osiągania korzyści wskutek uzyskania określonej sumy pieniężnej z określonego tytułu. Wynika z tego, że w myśl regulacji przyjętej przez ustawodawcę wspólnotowego, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która nie może być traktowana jako ich zysk, czyli dochód. Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych aktach prawnych rangi międzynarodowej. W ocenie wnioskodawcy, skoro zatem w myśl ww. zasady niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody. Powyższe powoduje, że omawiana kwota rekompensaty nie jest objęta zakresem ww. ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca wypłacając dawczyni rekompensatę nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego. W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (dawczyni) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Podkreślono przy tym, że ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). W przypadku, gdy sfinansowane, bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami - odpowiednio - cała kwota rekompensaty lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C. W myśl bowiem art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia PIT-8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ustawy. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że rekompensata wypłacana dawczyniom komórek jajowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo iż Dyrektywa wprowadza zasadę niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłacana przez skarżącego dawczyniom rekompensata jest przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 14 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 689/14 uchylił ww. interpretację indywidualną uznając, że zasadne okazały się zarzuty autora skargi kierowane w odniesieniu do naruszeń prawa formalnego. W ocenie Sadu, organ interpretujący w ogóle nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez niego regulacjami prawnymi, przechodząc od razu do wskazania prawidłowego według niego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. artykuły 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust 1 pkt 16b dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym , że na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42 a u.p.d.o.f.) zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinna. W ocenie Sądu organ interpretujący odstąpił w ogóle od oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawiając własne z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14 c § 1 O.p. uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego zdarzenia. Tym samym pozbawił stronę uprawnienia do kwestionowania takiej oceny prawnej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Ułomność wydanego aktu jest na tyle znacząca, że nie może korzystać z ochrony jaką dają mu przepisy Ordynacji podatkowej, wówczas kiedy spełnia on przesłanki nałożone na interpretatora przez ustawodawcę tą regulacją prawną. Wobec tego , że organ nie zawarł oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy brak jest przedmiotu podlegającego ocenie przez Sąd w tym zakresie. Sąd nie może – jak podkreślono - odnieść się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem w tym względzie brak jest stanowiska organu, a rolą sądu nie jest dokonywanie interpretacji zastępujących pogląd organu podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady . W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice opisanymi we wniosku, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł. Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (dawczyni) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Przy czym podkreślono, że ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). W przypadku, gdy sfinansowane bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami - odpowiednio - cała kwota rekompensaty lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, wskazano, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem obowiązującym we Wspólnocie. Organ interpretacyjny stwierdził też, że sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta; co oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Wskazano, że brak jest obecnie obowiązujących regulacji prawnych dotyczących możliwości otrzymania przez dawcę komórek rozrodczych "rekompensaty" za koszty poniesione z tytułu oddania tych komórek (jak np. koszty wizyt konsultacyjnych, badań diagnostycznych, koszty dojazdu czy ewentualnego leczenia). Niemniej jednak jest to możliwe na zasadach cywilnoprawnych, w zależności od zawartej umowy pomiędzy podmiotami leczniczymi a dawcami i biorcami komórek rozrodczych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wdrożył regulacji prawnych, wynikających z powołanej przez Wnioskodawcę Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. Tak więc, dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym, a stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca obok szczegółowo określonych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, wymienia również w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, "inne źródła". Przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę "rekompensat", wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy - że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - uznano za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując wskazano, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy - jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych - ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy. S. S. nie zgodził się z wydaną interpretacją i wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa oraz uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na to wezwanie (z dnia 24 kwietnia 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), poprzez jego niezastosowanie i wydanie na rzecz skarżącego ponownej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezawierającej oceny prawnej jego stanowiska w zakresie dopuszczalności bezpośredniego stosowania w niniejszej sprawie art. 12 Dyrektywy oraz niezawierającej własnej oceny prawnej tegoż stanowiska, mimo iż w tym zakresie był związany oceną prawną i wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 689/14; - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji podatkowej niezawierającej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. poprzez całkowite pominięcie i nierozstrzygnięcie kwestii możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ podatkowy art. 12 Dyrektywy w oparciu o wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę prymatu i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, w której kraj członkowski nie implementował do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy w przewidzianym do tego czasie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności przesłanek ani stanowiska zajętego przez organ w zakresie, w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, odwołujące się do zasady prymatu i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, tj. art. 12 Dyrektywy; - art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że rekompensata wypłacana dawczyniom komórek jajowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że Dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek zagwarantowania niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wypłacana przez wnioskodawcę dawczyniom rekompensata jest przychodem z innych źródeł podlegającym opodatkowaniu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zarzuty skargi są uzasadnione. Na wstępie przypomnieć należy, iż tutejszy Sąd wyrokiem z 14 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 689/14 uchylił pierwszą interpretację indywidualną z dnia [...] r. wydaną na wniosek S. S. W związku z tym zastosowanie ma przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym pozostał niezmieniony. W prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretujący nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez niego regulacjami prawnymi, przechodząc od razu do wskazania prawidłowego według niego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Sąd wskazał w ww. wyroku, że wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16b, dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinien. Takie stanowisko w ocenie sądu orzekającego wskazuje, że organ interpretujący odstąpił w ogóle od oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawiając własne, z jego oceną prawną, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwiało poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego zdarzenia. To czyniło zasadnym skierowanie przeciwko wydanej interpretacji zarzutu naruszenie prawa formalnego. Wobec tego, że organ nie zawarł oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy brak było przedmiotu podlegającego ocenie przez Sąd w tym zakresie. Zdaniem Sądu, z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska wnioskodawcy, dopóty taka ocena prawna będzie nieuprawniona. Końcowo Sąd w ww. wyroku zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie ww. Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że ze względu na powyższe wskazania WSA w Łodzi w wyroku z 14 października 2014 r. obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było dokonanie oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyrażenie własnej oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Sąd obecnie rozpoznając sprawę uznał, że organ podatkowy do tych zaleceń nie zastosował się w pełni. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta dotyczy możliwości zastosowania i prawidłowości wykładni przepisów prawa powołanych oraz interpretowanych w stanowisku własnym wnioskodawcy. Następnie na podstawie art. 14c § 2 O.p. (w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnych. Inaczej mówiąc w takiej sytuacji postępowanie organu interpretującego przebiega dwuetapowo, najpierw dokonuje on oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku, a następnie zawiera przytoczenie własnego prawidłowego stanowiska wraz z jego prawnym usprawiedliwieniem. Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej kierowane w odniesieniu do naruszeń prawa formalnego, w konsekwencji powodując konieczność usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, gdyż ich ciężar nie pozwala na zaakceptowanie wydanej interpretacji, jako nie spełniającej wymogów nałożonych przez ustawodawcę, podobnie jak miało to miejsce w przypadku poprzednio uchylonej interpretacji z dnia [...] r. Z treści wniosku wynika, że skarżący przedstawił w nim zaistniały stan faktyczny oraz dokonał jego prawnej oceny z odniesieniem się do regulacji prawnych Unii Europejskiej ze wskazaniem stosownej Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r., a także odwołując się do innych aktów prawnych rangi międzynarodowej, m.in. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. i Konwencji o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny z 4 kwietnia 1997 r. W związku z wypłatą przez wnioskodawcę na rzecz dawczyń komórek jajowych rekompensaty w trybie i na zasadzie art. 12 cytowanej Dyrektywy 2004/23/WE, obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem komórek w wyniku prowadzonego procesu medycznego obejmującego fazy - przygotowawczą oraz właściwą związaną z pobraniem komórek jajowych i powołując się na artykułowaną w tym akcie prawnym zasadę niedochodowości, uznano, że otrzymywany z tego tytułu przez dawczynie dochód nie podlega opodatkowaniu. Wydając zaskarżoną interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, organ ponownie - podobnie jak w poprzedniej uchylonej wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. interpretacji, powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16b dochodząc do wniosku, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a u.p.d.o.f.), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.), taki obowiązek wypełnić powinien. Stanowisko powyższe jest więc identyczne jak w uchylonej wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. interpretacji z dnia [...]r. W dalszej części zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, podniesiono, że przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę "rekompensat", nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe. Stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując podkreślono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko ponownie - podobnie jak w poprzednio uchylonej interpretacji - nie wskazuje, dlaczego organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązywania zasady niedochodowości w odniesieniu do wszystkich aktów międzynarodowych wskazanych przez Wnioskodawcę; dlaczego organ podatkowy interpretuje przepisy wskazanych aktów prawnych odmiennie i przede wszystkim dlaczego odmówił możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w niniejszej sprawie, w tym w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 288 Traktatu UE i orzecznictwa TSUE, co czyni uzasadnienie niekompletnym, a tym samym sprzecznym z dyspozycją art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie wypełnia wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14. W niniejszej sprawie interpretacja ponownie zatem nie czyni zadość powyższym wymaganiom, gdyż organ nie dokonał kompleksowej oceny i nie wskazał uzasadnienia prawnego odmowy zasadności stanowiska skarżącego w zakresie regulacji wynikającej z Dyrektywy, w szczególności dotyczących nieobowiązywania Dyrektywy wprost oraz przytoczonych aktów prawa międzynarodowego. Zdaniem Sądu, organ interpretujący ponownie odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie, przedstawiając tylko własne stanowisko z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego stanu faktycznego. Ponieważ organ ponownie nie zawarł oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem w tym względzie brak jest stanowiska organu. Jak słusznie wskazano w motywach wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 października 2014 r. rolą Sądu nie jest dokonywanie interpretacji zastępujących pogląd organu. Wskazać również należy, że wnioskodawca domaga się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem organ dokonuje analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów podróży pracowników sfery budżetowej i samorządowej (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia), w sytuacji kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt. G wniosku interpretacyjnego, czego organ dalej nie zauważa. Z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska strony, dopóty jego ocena prawna będzie nieuprawniona. Przedstawiona argumentacja dowodzi, że wydając zaskarżony akt Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zastosować się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 689/14 i dokonać oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyrazić własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną interpretację i orzeczono o kosztach postępowania. ak