I SA/Łd 757/10

Dnia 27 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 757/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił T. T. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2007 r. w kwocie 231,- zł, grudzień 2007 r. w kwocie 1.316,- zł, styczeń 2008 r. w kwocie 1.750,- zł, luty 2008 r. w kwocie 149,- zł, marzec 2008 r. w kwocie 739,- zł i kwiecień 2008 r. w kwocie 874,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. w wysokości 16.378,- zł - w tym do zwrotu w wysokości 16.378 zł, do przeniesienia 0,- zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik błędnie określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, świadcząc usługi transportowe, tj. w miesiącu wykonania usługi i wystawienia faktury VAT (bez uwzględnienia terminu zapłaty za wykonaną usługę i upływu 30 dni od dnia wykonania usługi). To w ocenie organu podatkowego naruszało dyspozycję przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W październiku 2007 r. podatnik nie otrzymał zapłaty za usługi udokumentowane fakturami od nr [...]do nr [...]; z kolei w listopadzie nie otrzymał zapłaty za usługi udokumentowane fakturami od nr [...]do nr [...]. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał trzydziestego dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług, co miało wpływ na ustalenie przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatku VAT w kontrolowanym okresie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił niewłaściwą interpretację przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT i zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy jest on sprzeczny z normą prawa unijnego zawartą w art. 66 w związku z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wskazał, organ subiektywnie wąsko rozumie określenie "przepisy prawa", definiując je jako ustawy i przepisy wykonawcze, zapominając o normach prawa unijnego, zgrupowanych w dyrektywach i obowiązkach stosowania tychże przepisów przez organy administracji; zaś w swojej decyzji w ogóle nie uzasadnia dlaczego nie podziela zarzutu naruszenia norm wynikających z Dyrektywy 2006/112, których możliwość zastosowania ma przecież kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zgodził się z zarzutem zaniżenia podatku należnego w listopadzie i grudniu 2007 r., gdyż zadeklarowane zobowiązania podatkowe w innej wysokości - ze względu na wykazanie podatku należnego w miesiącu wcześniejszym - nie jest tożsame zaniżeniem podatku należnego. Także pouczenie strony o obowiązku złożenia deklaracji korygującej za następny okres rozliczeniowy – mimo, iż podatnik ma prawo kwestionować rozstrzygnięcie organu, a organ nie odnosi się do skutków swojego rozstrzygnięcia jakie niesie ono w zakresie powstania nadpłaty za okresy poprzedzające (wrzesień 2007 r.) – naraża podatnika na podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, raz w miesiącu wykonania usługi, a po raz drugi w miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od daty wykonania usługi. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż skoro z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia ...", to znaczy, że może on powstać wcześniej. W przypadku, gdy nie mamy do czynienia z usługami ciągłymi, a art. 63 Dyrektywy 2006/112 przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonani usługi – to w drodze odstępstwa państwo członkowskie może określić inny moment powstania obowiązku (art. 66), a mianowicie: nie później niż z datą wystawienia faktury; nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W żadnym miejscu przepisy wspólnotowe nie zezwalają na terminowe określenie powstania obowiązku podatkowego – nie może to być ani trzydziesty dzień, ani upływ terminu płatności. Jeżeli zatem wystawiono fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia – w tym miesiącu powinna być ujęta w ewidencji i w deklaracji, a nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej niż wykonanie usługi, to również w tym momencie można rozpoznać obowiązek podatkowy. Podatnik rozpoznawał obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury (który był jednocześnie miesiącem wykonania usługi) – bezpośrednio stosował przepisy wspólnotowe – co mógł uczynić ze względu na sprzeczność przepisów krajowych z jednoznacznymi przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalenie, czy usługi transportowe, udokumentowane przez skarżącego fakturami sprzedaży wystawionymi w okresie październik 2007 r. – maj 2008 r., wykonane zostały w dniu wystawienia faktury, czy też w innym okresie. Z faktur wystawionych w miesiącu październiku 2007 r. T. T. nie otrzymał zapłaty w miesiącu wystawienia faktur; identyczna sytuacja przedstawiała się w miesiącu listopadzie 2007 r.. Ponadto z protokołu kontroli wynika, że za miesiące od stycznia do maja 2008 r. podatnik zadeklarował sprzedaż oraz podatek należny z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Organ odwoławczy wskazał, iż błędne określenie przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT spowodowało w konsekwencji zawyżenie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z analizy specyfikacji do faktur o nr [...] z dnia [...] r. do [...] z dnia [...]r., wraz z załączonymi kartami przewozowymi przedłożonymi przez pełnomocnika strony, wynika że faktury wystawione były w cyklach tygodniowych i dokumentują wykonanie usługi w ostatnim dniu tygodnia (data wykonania usługi zamieszczona w treści faktury jest datą z ostatniego dnia tygodnia). Ponadto w okresie od stycznia do maja 2008 r. nie stwierdzono nieprawidłowości; strona ustalała w tym okresie moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W przepisie tym został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30 dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Reasumując obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągi 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy tej usługi należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem strony, że w/w przepis ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisem art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 63 tej Dyrektywy uregulowano podstawową zasadę podatku od towarów i usług, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Zaś w art. 66 Dyrektywy postanowiono, że w drodze odstępstwa państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie został wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powyższą zasadę ustawodawca krajowy powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od zasady tej ustawodawca określił liczne wyjątki, które w inny, szczególny sposób, regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług transportowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Organ dodał też, iż swoboda określenia przez państwa członkowskie momentu powstania obowiązku podatkowego znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniu ETS w sprawie C-144/94 pomiędzy Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA. W orzeczeniu tym ETS potwierdził prawo państwa członkowskiego do określenia chwili otrzymania zapłaty jako momentu powstania obowiązku dla wszystkich usług. Końcowo organ odwoławczy wskazał też, iż po skorzystaniu z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej, może - rozstrzygając sprawę - dysponować szerszym materiałem dowodowym niż organ pierwszej instancji. Z faktu, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe, w żadnym razie nie można wysnuć wniosku o naruszeniu zasady dwuinstancyjności tego stepowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik T. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT i zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy jest sprzeczny z normą prawa unijnego zawartą w art. 66 w związku z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, - przepisów postępowania podatkowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez zbieranie podstawowego materiału dowodowego w czasie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, zamiast uchylić decyzję organu I instancji stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy - rozpatrując całokształt sprawy - nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych prze stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a mianowicie nie uwzględnił: - iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie stawia zarzut zaniżenia podatku należnego w listopadzie i grudniu 2007 r., gdy zadeklarowane zobowiązania podatkowe w innej wysokości, ze względu na wykazanie podatku należnego w miesiącu wcześniejszym, nie jest tożsame z zaniżeniem podatku należnego, - iż organ poucza stronę o obowiązku złożenia deklaracji korygujących za następny okres rozliczeniowy, mimo iż podatnik ma prawo kwestionować rozstrzygnięcie organu, natomiast organ nie odnosi się do skutków swojego rozstrzygnięcia jakie niesie ono w zakresie powstania nadpłaty za okresy poprzedzające, tj. wrzesień 2007 r. i ewentualnie poprzednie miesiące, czym naraża podatnika na podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, raz w miesiącu wykonania usługi (w okresie objętym kontrolą), a po raz drugi w miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od daty wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co nasteruje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący podatnik błędnie – wbrew dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, świadcząc usługi transportowe. Z kolei skarżący uważa, że to organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT, który ponadto jest sprzeczny z normą prawa unijnego zawartą w art. 66 w związku z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1). Na wstępie Sąd pragnie wskazać, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie daje zatem wyboru podatnikom możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien mieć charakter obiektywny, chyba że ustawa podatkowa ustanowi odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 66 tej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowił, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Polski ustawodawca w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. uregulował podstawowy sposób powstawania obowiązku podatkowego - tak jak Dyrektywa 2006/112/WE w art. 63 - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dodając, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów tej ustawy. Odstępstwo od tej zasady zostało ustanowione dla wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT dla tego rodzaju usług przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Mając na uwadze uregulowania wspólnotowe, jak również krajową ustawę o VAT, należy wskazać, że zarówno warunek otrzymania całości lub części zapłaty, jak również wystawienie faktury VAT (art. 19 ust. 4) są wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w/w art. 19 ust. 1. W ocenie Sądu powyższa regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, gdyż odpowiada dyspozycji art. 66 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z dodatkowym zastrzeżeniem – nie później niż trzydziestego dnia, licząc o dnia wykonania usługi (a więc korzystniej dla podatnika niż wynikałoby to z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1). Ustanowienie tego dodatkowego terminu wyklucza sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie mógłby powstać na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę; termin ten doprecyzowuje więc moment powstania obowiązku podatkowego za świadczenie usług transportowych (w przypadku braku zapłaty) w odniesieniu do podstawowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego – chwili wykonania usługi. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za wykonanie usług transportowych, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Także wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie", jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na zgromadzenie istotnego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, do czego - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zobowiązał organ pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji. Gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części). Dopuszczalne jest również zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Ustosunkowując się do pisma z dnia 14 maja 2009 r., mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie, należy stwierdzić, że organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. Zebranie materiału dowodowego w wyznaczonym zakresie nie powodowało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu organ odwoławczy, rozpatrując sprawę, odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych prze stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił mianowicie, że powodem zaniżenia podatku należnego w listopadzie i grudniu 2007 r. było błędne przyjęcie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego do wykonanych usług transportowych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie narusza ona przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno też uznać, iż pouczenie strony w uzasadnieniu decyzji o obowiązku złożenia deklaracji korygujących za następne (czy też wcześniejsze, nie objęte kontrolą) okresy rozliczeniowe, jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie Sąd uważa, że w takim przypadku mamy do czynienia z wypełnieniem "zasady zaufania", wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik stosując się do takich wskazówek, sam może naprawić swoje błędy, bez ingerencji organu podatkowego i bez narażania się na ewentualne sankcje podatkowe. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.