I SA/Łd 760/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 roku sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. oddala skargę. W dniu 16 grudnia 2003 r. Pani W. R. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. .deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r., w której zadeklarowała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.983,- zł. Urząd Skarbowy dokonał tego zwrotu w dniu 9 lutego 2004 r. W dniach 2 i 4 czerwca oraz 27 lipca 2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Pani W. R. - Usługi Transportowo–Spedycyjne, której celem było sprawdzenie zasadności zwrotu przedmiotowego podatku. W trakcie tej kontroli ustalono, iż Pani R. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 2.600,- zł, w związku z odliczeniem podatku naliczonego (2.552,- zł) z dwóch faktur wystawionych przez firmę Pana J. S. z S. oraz dwukrotnym odliczeniem podatku naliczonego w kwocie 48,40 zł z faktury nr 78/11/03 wystawionej przez firmę Usługi Transportowe Kupno-Sprzedaż Samochodów – K. Z. W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 8.383,- zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] nr [....] rozstrzygnięcie to zostało uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji ze wskazaniem przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność przeprowadzeni transakcji zakupu paliw od firmy Pana J. S. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego analizie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dniu [...] nr [...] "określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.383,- zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika". Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Organy podatkowe na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Pana J. S., który w miesiącu wystawienia tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie był uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie uzależniają przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od działania podatnika w dobrej lub złej wierze. Każdy podatnik dokonując transakcji gospodarczych bierze na siebie pełną odpowiedzialność za wybór i wiarygodność swoich kontrahentów. Zatem strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia musi ponieść określone konsekwencje przewidziane przez przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Podkreślono również, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. do ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 9 ust. 9a, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy jest obowiązany do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Tym samym uznano, że podatnik miał możliwość sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony skarżącej w dniu 14 czerwca 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności lub stwierdzenie jej wydania z naruszeniem prawa. Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, 120, 122, 181, 187 § 1 , 191 oraz 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 34 i § 48 ust 4 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 orzekł o niezgodności z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Trybunału uprawnienia podatnika nałożone ustawą i określające przedmiot opodatkowania nie mogą być ograniczane na podstawie rozporządzenia – aktu podustawowego. Zdaniem podatniczki organ podatkowy nie może skutecznie kwestionować faktur: [...] z dnia 21.11.2003 r. i [...] z dnia 28.11.2003 r. wystawionych przez Firmę Handlową J. S. i rozliczeń ma podstawie § 48 w/w rozporządzenia. Pomimo, iż powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło jedynie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, to zdaniem strony skarżącej również § 48 ust. 4 pkt 1a) dotyczący dokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony pozbawia podatników prawa do obniżenia podatku lub zwrotu różnicy podatku w oparciu o te faktury. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1a) powołanego rozporządzenia stanowiący podstawę wydanych decyzji w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, analogicznie jak § 48 ust. 4 pkt 2 stanowi również ograniczenie ustawowych uprawnień podatnika aktem rangi podustawowej oraz obarcza podatnika odpowiedzialnością za zaniechania kontrahenta (sprzedawcy), bez istnienia ustawowego obowiązku kontroli przez nabywcę towaru, zarejestrowania tego kontrahenta dla potrzeb VAT, co jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Strona skarżąca podniosła również, iż nie istniał po jej stronie ustawowy obowiązek kontroli daty rejestracji dla celów podatkowych przez sprzedającego – kontrahenta. Dlatego nieuzasadnionym jest ponoszenie przez kupującego negatywnych skutków opóźnienia w rejestracji kontrahenta. Ponadto skarżącą obciążono podatkiem, który został przez stronę zapłacony przy nabywaniu oleju napędowego od Firmy Handlowej J. S. i dodatkowo kwestionowane faktury zostały prawidłowo zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2003 r. i podatek został odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Skarb Państwa nie poniósł z tytułu prawidłowo dokonanych rozliczeń żadnego uszczerbku. Niedopuszczalne i nieuzasadnione jest, zdaniem pełnomocnika skarżącej, podwójne obciążenie strony tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlową – J. S. z S. (2 faktury - podatek VAT w łącznej kwocie 2.552,- zł.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Podatnicy ci są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 1 ustawy), a ponadto podatnik zarejestrowany obowiązany jest umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, z tym, że w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany, podatnik jest obowiązany posługiwać się numerem tymczasowym (art. 9 ust. 8 ustawy). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż Pan J. S. nie był w miesiącu listopadzie 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (rejestracji dokonał dopiero 19 grudnia 2003 r.), w związku z czym nie był uprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy i wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży, pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nowelizacja ustawy o VAT wprowadzona w życie od 1 stycznia 2003 r., jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dała kupującym prawo występowania do urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji podatnika dla celów podatku VAT oraz prawo żądania od sprzedawcy udostępnienia danych związanych z wystawioną fakturą dokumentującą daną sprzedaż. Na mocy nowego przepisu art. 9 ust. 9a ustawy o VAT nałożony został na urzędy skarbowe obowiązek potwierdzania na wniosek zainteresowanego, czy dany podatnik jest faktycznie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanym może być sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Wynika z tego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, że ustawodawca dał podatnikom, którzy chcą skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, możliwość sprawdzenia swoich kontrahentów celem wyeliminowania niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych. Pani W. R. nie skorzystała jednak z takich uprawnień. Organy podatkowe w zakresie ustalenia, czy sprzedawca był uprawnionym do wystawienia faktur VAT i dokonał rzeczywistej sprzedaży paliwa zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Tym samym trudno zarzucić organom podatkowym, iż takim działaniem naruszyły przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Trudno zgodzić się również z poglądem pełnomocnika strony skarżącej, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), podobnie jak przepis § 48 ust. 4 pkt 2, w/w rozporządzenia również należy uznać jako niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 uznał za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dlatego, że dotyczy on "pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie - powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Trybunał wskazał także, iż przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000)". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.