I SA/Łd 763/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia dla spadkobierców nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. Nr [...] odmawiające A. K. zawieszenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia dla spadkobierców nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2012 przez spadkodawcę – W. K.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Cywilny z [...] r. Sygn. akt [...] A. K., Ad. K. i M. K., nabyli spadek po zmarłym w 12 stycznia 2012 r. W. K., w wysokości 1/3 części dla każdego z nich. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia dla spadkobierców nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2012 przez zmarłego, ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z emerytur, rent i innych krajowych świadczeń. W toku postępowania pełnomocnik A. K. wystąpił o zawieszenie postępowania podatkowego, z uwagi na śmierć jednej ze stron, to jest syna skarżącej – M. K.. W treści wniosku wskazano, że M. K. zmarł 10 stycznia 2014 r. pozostawiając po sobie trójkę dzieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniem z [...] r. odmówił zawieszenia wszczętego z urzędu postępowania. W uzasadnieniu powołując się na art. 97 § 1 i art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wywiódł, że za zobowiązania podatkowe W. K. nie mogą odpowiadać spadkobiercy M. K.. Na tych ostatnich przechodzą tylko zobowiązania M. K., jako podatnika, nie zaś jako spadkobiercy W. K.. W konsekwencji nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 1 O.p. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że śmierć jednego ze spadkobierców (M. K.) i ustalenie kręgu jego spadkobierców nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym podatniku (W. K.), gdyż prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców i nie przechodzą dalej na spadkobierców spadkobiercy podatnika. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. K., która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 201 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że śmierć strony postępowania nie jest obligatoryjną przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego; (2) art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się organu II instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 1 O.p. i nie przedstawienie argumentów, dla których organ drugiej instancji odmówił zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci określenia kręgu spadkobierców strony (M. K.) przez sąd powszechny właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania M. K., co w konsekwencji doprowadziło do braku zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia przytoczyć należy treść art. 201 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Śmierć strony jest przesłanką zwieszenia postępowania tylko wówczas, gdy nastąpiła już w trakcie wszczętego postępowania. Zawieszenie postępowania z tego powodu jest obligatoryjne. Organ podatkowy ma zatem obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Postępowanie toczące się przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczyło kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ podatnik zmarł przed ustaleniem prawa do tej nadpłaty, postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się z udziałem jego spadkobierców. Nie ulega wątpliwości, że spadkobiercy ci, jako następcy prawni podatnika, posiadali status strony postępowania podatkowego. Status ten wynika wprost z treści art. 133 § 1 O.p. i obejmuje również skutki związane ze śmiercią strony w trakcie postępowania. Ustawa nie uzależnia procesowego skutku śmierci strony, jakim jest zawieszenie postępowania podatkowego, od źródeł legitymacji strony postępowania, to jest: od tego z jakiego tytułu stała się stroną postępowania. Znaczenie dla dalszego biegu postępowania ma wyłącznie to, czy wskutek śmierci strony postępowanie traci również swój przedmiot. Skoro więc, w czasie toczącego się postępowania podatkowego, jedna ze stron tego postępowania zmarła, zastosowanie wprost znajdował cytowany wyżej przepis art. 201 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji pozostaje ustalić, czy śmierć strony, w realiach rozpatrywanej sprawy, doprowadziła do bezprzedmiotowości postępowania, powodującej konieczność jego umorzenia. Bezprzedmiotowość postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza zatem, że sprawa nie może zostać rozstrzygnięta. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego załatwienia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z bezprzedmiotowością postępowania w przypadku śmierci strony w toku postępowania podatkowego mamy do czynienia w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych i niezbywalnych praw i obowiązków strony (podatnika), np. kwestii nadania numeru identyfikacji podatkowej. Prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym, które nie wygasa z chwilą śmierci podatnika, lecz przechodzi na następców prawnych. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ drugiej instancji nie kwestionuje zbywalności praw nabytych przez spadkobiercę podatnika (M. K.). W konsekwencji brak jest podstaw do odmowy ustalenia tych praw w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś nie wygasły one z chwilą śmierci M. K., organ podatkowy zobowiązany jest o nich w wiążący sposób rozstrzygnąć. Adresatem tego rozstrzygnięcia nie może być jednak zmarła strona, ale wyłącznie jej następcy prawni. Organ podatkowy zobowiązany jest w takiej sytuacji zawiesić postępowanie, zgodnie z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 1 O.p. do czasu ustalenia kręgu następców prawnych zmarłej strony postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało uchylić zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). J.B.