I SA/Łd 766/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oddala skargę. I SA/Łd 766/11 Uzasadnienie W dniu [...] roku Spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż - mocą rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) - jest zobowiązana do dokonania rejestracji produktu zawierającego alkohol w Europejskiej Agencji Chemikaliów (ECHA). W związku z szerokim zakresem dokumentacji potrzebnej do stworzenia dossier rejestracyjnego, stworzono konsorcjum, które miało na celu opracowanie dokumentów rejestracyjnych dla członków konsorcjum oraz późniejsze udostępnianie stworzonego dossier technicznego nowym członkom konsorcjum. Konsorcjum rozpoczęło działalność w lutym 2009 r. ustalając równe stawki dla każdego podmiotu chcącego przystąpić do konsorcjum. Dokonane przez Spółkę rozpoznanie dostępnych informacji na rynku wewnątrzwspólnotowym, jak i światowym przedstawiło, iż stworzenie samodzielnie dossier może być niewykonalne lub wygeneruje koszty sięgające 200.000 - 500.000 euro. W konsekwencji, Spółka przystąpiła do ww. konsorcjum co zobligowało ją do wniesienia opłaty członkowskiej. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 12.500 Euro plus odsetki naliczane w wysokości 3,498% za każdy miesiąc opóźnienia w przystąpieniu liczone od kwietnia 2009 r. Spółka wskazała, że w zamian za wniesioną opłatę członkowską uzyskuje dostęp do wymaganej dokumentacji rejestracyjnej. Ponadto, członkostwo w stowarzyszeniu umożliwia rejestrację w ECHA, lecz nie jest obowiązkowe. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie czy do poniesionego wydatku na rzecz Etoh-Reach Association znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w odniesieniu do opłaty Etoh-Reach Association nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym, stanowi ona koszt uzyskania przychodów. Wniesiona bowiem do Etoh-Reach Association opłata jest w swej treści opłatą za udostępnienie (wykorzystanie) dokumentacji niezbędnej w procesie obligatoryjnej rejestracji w ECHA, czyli jest zapłatą za faktyczną usługę. Nie jest to więc wyłącznie opłata za przynależność co tej organizacji. W związku z powyższym, poniesiony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż do poniesionego wydatku w postaci składki członkowskiej na rzecz konsorcjum znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym, wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) oraz lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, iż co do zasady, składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeśli wykonywanie określonej działalności jest uwarunkowane przynależnością do jakiejś organizacji oraz opłacaniem składek na jej rzecz, a wydatki poniesione na takie składki spełniają przesłankę art. 15 ust. 1 to stanowią koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie, podkreślił organ, Spółka wprowadza do obrotu wyrób, będący produktem ubocznym zawierającym alkohol etylowy. Na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosownych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH), Spółka jest zobowiązana do dokonania rejestracji ww. produktu w Europejskiej Agencji Chemikaliów (ECHA). Z uwagi na wysokie koszty samodzielnego przeprowadzenia stosownych procedur zostało powołane konsorcjum, które sfinansowało badania i opracowało dokumentację dotyczącą alkoholu etylowego. Spółka przystępując do organizacji zobowiązana była do poniesienia opłaty członkowskiej. W zamian za wniesioną opłatę członkowską, Spółka uzyskała dostęp do wymaganej dokumentacji rejestracyjnej. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie w stosunku do wpłaconej przez Spółkę opłaty członkowskiej za przystąpienie do konsorcjum zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem wskazała, iż opłata została określona w otrzymanym rachunku jako zwyczajna opłata członkowska oraz, że członkostwo nie jest obowiązkowe. Nadto z analizy sprawy nie wynika, w opinii organu, aby przynależność Spółki do konsorcjum była obowiązkowa i podstawą tego obowiązku były odrębne przepisy. Argumentacja Spółki, iż wniesienie opłaty członkowskiej upoważnia jednocześnie do korzystania z opracowanej przez konsorcjum dokumentacji, nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przynależności do tej organizacji. Użyte w przepisie określenie "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, mającego podstawę w przepisach odrębnych ustaw, a nie w kategoriach celowości. Pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Na ww. interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust 3 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), a także art. 1 ust. 1 tego Traktatu, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483 ze zm.); - art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niedokonanie wykładni systemowej i nieuwzględnienie w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych porządku prawnego Unii Europejskiej w zakresie substancji chemicznych; - art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 14h, art. 120 i 121 § 1 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienia prawnego lakonicznym komentarzem opartym na zacytowaniu podstaw prawnych, co nie pozwala na zweryfikowanie sposobu rozumowania organu, a w rezultacie uniemożliwia odpowiednią ocenę poprawności zajętego przez organ stanowiska; - art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 14h, art. 120 i 121 § 1 o.p. przez pominięcie w ocenie stanowiska Spółki jej argumentów dotyczących zakwalifikowania wniesionej opłaty jako wynagrodzenia za usługę, tj. niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska Spółki w zakresie wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów interpretacyjnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że fakt przystąpienia jej do konsorcjum (i decyzja konsorcjum o przyjęciu Spółki) wynikały z realizacji prawnego obowiązku określonego w rozporządzeniu REACH, która to realizacja przyjęła formę uczestnictwa w konsorcjum, przy czym członkostwo było tylko środkiem do celu "udostępnieniem dokumentacji" a nie celem ostatecznym i samoistnym. Dalej Spółka wskazała, iż organ wyłączając na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek w postaci składki członkowskiej na rzecz konsorcjum z kosztów uzyskania przychodów, nie wskazał źródła prawnego dokonanych w zaskarżonej interpretacji konkluzji, a także nie wziął pod uwagę wskazanego jako element stanu faktycznego aktu prawnego i związanych z nim przepisów, i tym samym nie ocenił tego aktu pod kątem istnienia albo nieistnienia prawnego obowiązku przynależności do konsorcjum. W konsekwencji, organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na przyjęciu, że nie istnieje w stanie faktycznym sprawy prawny obowiązek przynależności do konsorcjum. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W myśl art. 16 ust. 1 punkt 37 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą poniosła ona wydatek na rzecz konsorcjum (stowarzyszenia) Etoh-Reach Association. Wskazała przy tym, że wydatek ten polegał na wniesieniu opłaty członkowskiej jak również, że członkostwo w przedmiotowym stowarzyszeniu nie jest obowiązkowe. Powołała się na otrzymany rachunek, z którego wynika, iż poniesiona opłata została określona jako zwyczajna opłata członkowska. Innymi słowy strona skarżąca przedstawiła fakty świadczące jednoznacznie o tym, że poniesiony wydatek stanowił opłatę za przystąpienie do konsorcjum. Dysponując powyższymi danymi organ interpretacyjny nie naruszył żadnego z wymienionych w skardze przepisów prawa wywodząc, że skoro przynależność do Etoh-Reach Association nie jest obowiązkowa to do wydatku w postaci składki członkowskiej uiszczonej na rzecz wymienionego podmiotu ma zastosowanie cytowany przepis ustawy podatkowej. Trafność powyższej oceny prawnej, z braku uzasadnionych podstaw, nie może być kwestionowana. Przedstawionemu wyżej poglądowi nie sprzeciwia się, w ocenie sądu I instancji argument strony skarżącej, iż sporny wydatek jest w istocie zapłatą za usługę świadczoną przez stowarzyszenie na rzecz spółki A w postaci umożliwienia wykorzystania dokumentacji niezbędnej w procesie obligatoryjnej rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów (ECHA), warunkującej możliwość wprowadzenia do obrotu wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji przemawia dodatkowo okoliczność przedstawiona w wyjaśnieniach spółki skarżącej z dnia [...] r. Zgodnie z powołanym pismem sporna opłata liczona jest jako kwota bazowa (12500 euro) oraz odsetki w określonej wysokości naliczane za każdy miesiąc opóźnienia w przystąpieniu do konsorcjum liczone od kwietnia 2009 r. Przedstawiony sposób wyliczania spornego wydatku uzależnia zatem jego wysokość od daty przystąpienia do konsorcjum, co z całą pewnością uniemożliwia przyjęcie, jak chce tego strona skarżąca, iż jest to cena za usługę świadczoną przez konsorcjum na rzecz spółki. Przypomnieć w tym miejscu należy, że pytanie zadane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji brzmiało: "czy do poniesionego wydatku (.......) znajdzie zastosowanie art. 16 ust.1 punkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" i na takie pytanie udzielono odpowiedzi w wydanej interpretacji. Pytanie zatem dotyczyło wydatku na opłatę członkowską w konsorcjum Etoh-Reach Association, nie zaś zapłaty ceny za usługę świadczoną przez konsorcjum na rzecz strony skarżącej. Z kolei wydana interpretacja stanowiła odpowiedź na zadane pytanie. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do budowania ustaleń faktycznych odmiennych od przedstawionych we wniosku interpretacyjnym. Z ustaleń przedstawionych we wniosku w rozpoznawanej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że spornym wydatkiem jest opłata członkowska za przystąpienie do dobrowolnej organizacji. Oznacza to, że odpowiedź na inne niż zadane pytanie (do czego w istocie zmierza przedstawiona wyżej argumentacja strony skarżącej) stanowiłaby naruszenie art. 14c §1 o.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odmienna byłaby natomiast sytuacja, gdyby strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji poprzedziła zadane pytanie (lub je zastąpiła) pytaniem o to, czy poniesiony wydatek jest składką na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa, czy zapłatą za usługę polegająca na udostępnieniu dokumentacji niezbędnej w procesie obligatoryjnej rejestracji w ECHA. Nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego i Konstytucji RP. Żaden z powołanych w skardze przepisów, wbrew stanowisku strony skarżącej nie ustanawia prawnego nakazu przynależenia do stowarzyszenia ECHA. Zdaniem sądu I instancji takiego nakazu nie można doszukiwać się w tych uregulowaniach prawa wspólnotowego, które ustanawiają prawny nakaz udostępniania badań potencjalnym rejestrującym (np. spółce) przez odpłatne przystąpienie do konsorcjum (stowarzyszenia). Zależność jest taka, że każdy rejestrujący, w tym także spółka, który poniesie opłatę członkowską ma prawo wykorzystać wyniki badań już przeprowadzonych, lecz bynajmniej nie ma obowiązku przystąpienia do konsorcjum. W takim przypadku może stosowne badania przeprowadzić we własnym zakresie, jak zresztą wskazała to spółka skarżąca. Kryterium wielkości kosztów z tym związanych, na które zdaje się wskazywać spółka skarżąca pozostaje prawnie obojętna dla rozstrzygnięcia Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.