I SA/Łd 767/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 236 zł (dwieście trzydzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił M.W. kwotę nadwyżki podatku należnego do wpłaty za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości 1.399 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 573,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc czerwiec 2000r. podatnik wykazał sprzedaż usług marketingowych, świadczonych na podstawie zawartej z firmą A S.A z siedzibą we Francji umowy agencyjnej, potraktowaną jako eksport i opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Organ podatkowy zakwestionował wysokość stawki podatkowej uznając, że sprzedaż powinna zostać opodatkowana stawką w wysokości 22%. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 roku w kwocie 1.399 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż podatnik prowadząc B w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc czerwiec 2000r. wykazał sprzedaż usług marketingowych, traktowanych jako eksport, a świadczonych na podstawie zawartej w 1998 roku umowy agencyjnej z francuską firmą A S.A. Zgodnie z zawartą umową francuska firma A S.A. zwana "Dostawcą" udzieliła B nazywając go "Przedstawicielem" wyłącznego prawa do promocji sprzedawanych przez siebie towarów i świadczonych usług, w celu zwiększenia obrotów i zysków oraz podejmowania innych działań marketingowych, a w szczególności: - analizy rynku pod kątem kształtowania popytu na towary Dostawcy; - podejmowanie działań informacyjnych, których celem był wzrost popytu na towary Dostawcy; - oddziaływanie na potencjalnych nabywców poprzez przekazywanie informacji na temat towarów Dostawcy; - tworzenie wizerunku Dostawcy jako podmiotu sprzedającego towary wysokiej jakości. Przedstawiciel działał na terytorium Polski, a zamówienia od klientów uzyskane w wyniku podjętych działań marketingowych przekazywał Dostawcy, otrzymując prowizję w wysokości 7% ceny sprzedaży, wypłacaną po otrzymaniu przez Dostawcę całkowitej zapłaty od klienta. Działając na zasadach określonych w umowie, w dniu 19 czerwca 2000r. podatnik z tytułu otrzymanej prowizji wystawił dla francuskiej firmy A fakturę, wykazując stawkę opodatkowania w wysokości 0% i symbol KU 89302 - Rzeczoznawstwo. Organ podatkowy dysponując czterema opiniami urzędów statystycznych - w tym jedną korzystną dla podatnika uznał, że usługi świadczone przez podatnika należało sklasyfikować w grupowaniu KWiU 74.84,14, co odpowiadało grupowaniu 74.84.14-00.00 obejmującemu "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W konsekwencji organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% w oparciu o art. 18 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto wskazano, iż w przypadku podatnika nie zachodzą przesłanki, o których mowa w § 66 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ponieważ wykonywane usługi nie kwalifikują się do eksportu usług opodatkowanego stawką w wysokości 0%, lecz do pośrednictwa sprzedaży towarów importowanych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, a w szczególności § 66 ust. l pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 139, art. 140, art. 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt I SA/Łd 873/03 skargę oddalił podnosząc w uzasadnieniu, że wydana w dniu 26 lipca 2000r. przez Urząd Statystyczny w Ł. - odmienna od trzech pozostałych opinia akceptująca przyjętą przez podatnika klasyfikację, była wynikiem dysponowania przez organ mniej pełnym pod względem jakościowym i ilościowym materiałem. Sąd zaakcentował, że tylko pierwsza z trzech niekorzystnych opinii została sporządzona z inicjatywy organów podatkowych. Wydanie przez Urząd Statystyczny trzykrotnie jednolitej opinii klasyfikacyjnej i uwzględnienie jej przez organy podatkowe nie naruszało zdaniem Sądu zasady swobodnej oceny dowodów. Sad zauważył także, że pierwsza, odmienna opinia - nie mogła wprowadzić skarżącego w błąd, ponieważ sporządzona została w dniu 26 lipca 2000r. , a zatem już po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2000r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której podniósł zarzut naruszenia art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zasady, że podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnej interpretacji dokonanej przez urząd statystyczny, a także przez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § l pkt l lit. a oraz art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 powołanej ustawy poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności brak odniesienia Sądu pierwszej instancji do przedłożonej kopii identycznej umowy zakwalifikowanej przez Urząd Statystyczny w Ł. do "Usług pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (KU 89302 "Rzeczoznawstwo"). Podnosząc jako materialnoprawną podstawę skargi kasacyjnej zarzut naruszenia § 66 ust. l pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2005r.sygn. akt FSK 2123/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania wskazując w uzasadnieniu wyroku, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten w związku z art. 190 powołanej ustawy, stosowany jest odpowiednio w sytuacji, gdy uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Oznacza, to iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa i wynikającymi z niej wnioskami co do dalszego postępowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny". Wskazano, że organy podatkowe w rozpoznawanej, przy ocenie sprzecznych ze sobą opinii urzędów statystycznych ograniczyły się jedynie do porównania objętości materiału, którym dysponował urząd statystyczny w chwili wydawania opinii oraz do kwestii, z czyjej inicjatywy opinie zostały wydane. O trafności bądź nietrafności opinii decydowała według organu podatkowego liczba stron zebranego materiału, osoba wnioskodawcy oraz stosunek opinii korzystnych i niekorzystnych, podczas gdy decydujące zdaniem Sądu znaczenie powinna mieć argumentacja poprzedzająca konkluzję danej opinii. Wydając opinię urząd statystyczny nie wyjaśnił skąd wzięła się różnica w konkluzjach poszczególnych opinii, czy była ona wynikiem błędu, czy spowodowana była odmiennością przedstawionego do zaopiniowania materiału. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą uznał więc konieczność rozważenia zaistniałej odmienności opinii i uzasadnienia jej skutków. Organy podatkowe nie wyjaśniły ponadto na podstawie jakich dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania przyjęły, że podatnik zajmował się "znajdowaniem na terenie Polski odbiorców", "pośredniczeniem w zawieraniu umów" oraz zbieraniem zamówień handlowych". Bez odpowiedzi pozostał także zdaniem Sądu zarzut odwołania, że opinie urzędu statystycznego pozostają w sprzeczności z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, iż sąd "przemilczał fakt przedstawienia przez skarżącego pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 czerwca 2003r., z którego wynikało, że organ dysponując bardzo podobną umową do umowy, która była przedmiotem rozpoznawanej sprawy zakwalifikował wymienione w niej czynności do KU 89302 "Rzeczoznawstwo", stawiając znak równości między grupowaniami PKWiU 74.8414-00.00 oraz KU 89302. Stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest zatem podnieść, że popełnione przez organy podatkowe uchybienia stanowią naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ, którego decyzja stała przedmiotem skargi, ma obowiązek szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionych opinii urzędu statystycznego. Poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne muszą znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyszłej decyzji, która powinna spełniać wymagania wynikające z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tzn. powinna charakteryzować się kompletnością i spójnością. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 powołanej ustawy.