I SA/Łd 767/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego, zaś nieprawidłowe w kwestii zastosowania art. 16 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki powołało do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki obywatela Niemiec. Pomiędzy prezesem a Spółką została zawarta umowa o zarządzanie. Rodzina prezesa Spółki do czerwca 2009 r. mieszkała w Polsce, a następnie wyprowadziła się do Niemiec, gdzie jedno z dwojga dzieci uczęszcza do szkoły. Prezes zarządu Spółki przebywając w kraju korzysta z wynajętego przez Spółkę mieszkania, równocześnie posiada mieszkanie w Niemczech. Planuje też wybudować tam dom. W Polsce nie posiada żadnych nieruchomości. Po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa Spółki zamierza powrócić do Niemiec. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy prezes zarządu Wnioskodawcy w roku 2009 ma miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na terytorium kraju, a w konsekwencji czy podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czy też ograniczonemu, tj. od przychodów uzyskanych na terytorium kraju w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? 2. Uwzględniając odpowiedź na pytanie pierwsze, czy art. 16 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym do umowy o zarządzanie zawartej pomiędzy Spółką a prezesem ? Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że prezes nie miał w roku 2009, miejsca zamieszkania, w rozumieniu art. 4 umowy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji podlega na terenie kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza że opodatkowaniu, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 podlegają przychody uzyskanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie problemu przedstawionego w pytaniu drugim, Spółka stwierdziła, że art. 16 ust. 1 umowy obejmuje także wynagrodzenie członków zarządu uzyskiwane na podstawie umowy o zarządzanie. Stosownie do przywołanego przepisu wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zdaniem Spółki skoro cytowany przepis stanowi o wynagrodzeniu nie określając jednocześnie, na podstawie jakiej umowy wynagrodzenie to jest wypłacane, to pod pojęciem wynagrodzenia należy rozumieć zarówno przychód uzyskiwany na podstawie umowy o pracę zawartej między członkiem zarządu i spółką, jak i na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego, natomiast nieprawidłowe w kwestii zastosowania art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadniając ocenę przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.d.o.f.", regulujących zagadnienie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Organ przywołał także treść art. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), powoływanej dalej w skrócie jako "umowa", zawierającego definicję miejsca zamieszkania. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez pryzmat przywołanych powyżej przepisów, organ podatkowy stwierdził, że prezes zarządu Spółki miał w roku 2009 miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (przebywał na terytorium R.P. dłużej niż 183 dni) jak i Niemczech, gdzie znajduje się centrum jego interesów życiowych. Tym niemniej biorąc pod uwagę, że osoba ta zamierza mieszkać w Niemczech, gdyż w tym kraju przebywa jej rodzina i tam posiada majątek nieruchomy, to powiązania osobiste i gospodarcze wskazują na ściślejsze związki prezesa Spółki z R.F.N. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że w roku 2009 "Zainteresowany" podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a p.d.o.f. zatem opodatkowaniu w Polsce podlegają jedynie przychody, które osiągnął na terytorium kraju. W zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim, organ podatkowy stanął na stanowisku, że art. 16 umowy ma zastosowanie do wynagrodzenia i innych podobnych płatności, które dana osoba otrzymuje na podstawie aktu powołania do pełnienia funkcji jako członek organu osoby prawnej, jak również na podstawie np. umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, w tym umów nienazwanych określanych jako umowa o zarządzanie lub kontrakt menedżerski. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji w organach osób prawych, osiągnięte na podstawie umowy o pracę, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 15 umowy. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku "...opis zdarzenia przyszłego..." organ podatkowy stwierdził, że art. 16 (1) umowy ma zastosowanie do wynagrodzeń otrzymywanych na podstawi aktu powołania lub umowy cywilnoprawnej, natomiast nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.", przez udzielenie odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tego stanowiska; 2) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p., poprzez udzielenie odpowiedzi na drugie z przedstawionych pytań w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego; 3) art. 14c § 2 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia stanowiska, które organ podatkowy zajął w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa radcy prawnego. Uzasadniając wymienione powyżej zarzuty naruszenia prawa, strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym podkreślono, że ocena ta nie powinna pozostawiać wątpliwości, w jakim zakresie organ wydający interpretację, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, a w jakiej części nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej organ podatkowy nie może wydać interpretacji, w której zestawienie oceny stanowiska wnioskodawcy byłoby sprzeczne z uzasadnieniem tej oceny. Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy ocenił, że stanowisko Spółki jest prawidłowe i w 2009 r. od przychodów osiągniętych na terytorium kraju prezes zarządu Spółki podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tymczasem w uzasadnieniu stwierdza się osoba ta podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zakresie drugiego z wymienionych w skardze naruszeń prawa Spółka podniosła, że organ podatkowy zmienił przedstawiony stan faktyczny, wychodząc z założenia, że prezes zarządu został zatrudniony na podstawie umowy o pracę, podczas gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że jest to umowa o zarządzanie. W konsekwencji organ powinien stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadniając naruszenie art. 14c § 2 o.p., strona skarżąca podniosła, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięci naruszenia organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku przesłanek uzasadniających zmianę udzielonej interpretacji, nie uzasadniając przyjętego stanowiska i nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w punkcie pierwszym skargi, organ podatkowy stwierdził, że jest on niezasadny ponieważ skoro organ interpretujący ocenił, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie nieograniczonego obowiązku podatkowego (któremu prezes Spółki w rozpatrywanej sprawie podlega w Niemczech), to logiczną konsekwencja powyższego jest wniosek, iż prezes Spółki podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego art. 16 umowy, organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki nie mogło zostać zaaprobowane, bowiem Spółka wywodziła, iż wymieniony przepis znajduje zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów cywilnych, jak również na podstawie stosunku pracy, co jest sprzeczne z art. 15 umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu jednak zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Organ podatkowy nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, który poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej, indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej - czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 o.p.). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć przecież tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Wniosek o interpretację skarżącej Spółki nie spełnia tego, podstawowego kryterium. Wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej prezesa zarządu Spółki. Tymczasem dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, czy osoba sprawująca funkcję prezesa zarządu spółki podlega ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także czy wynagrodzenie, które osoba ta uzyskuje w związku z wykonywaniem tej funkcji, podlega opodatkowaniu jako wynagrodzenie członka zarządu (art. 16 umowy), czy też jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy, do którego stosuje się zasady opodatkowania przewidziane w art. 15 umowy (praca najemna). Podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie jest wyłącznie prezes skarżącej Spółki, skoro w stosunku do tego podmiotu powstał (ewentualnie) obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych świadczeń. Inną kwestią jest natomiast to, czy stan faktyczny który Spółka opisała w swoim wniosku rodził po jej stronie obowiązek obliczenia i odprowadzenia należnego podatku (zaliczki na podatek), tj. czy skarżąca Spółka występowała w sprawie w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta jednak nie tylko nie była przedmiotem pytania, ale w ogóle nie została poruszona przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Skoro zatem wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 o.p. został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek strony choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że zarzuty przedstawione w skardze, zasługują częściowo na aprobatę. Niewątpliwie zaskarżona interpretacja zawiera sprzeczność pomiędzy oceną stanowiska Wnioskodawcy (rozstrzygnięciem), a jego uzasadnieniem. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sposób jasny i jednoznaczny, stwierdzając że prezes podlega w ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bowiem nie posiada w kraju miejsca zamieszkania. Organ interpretujący uznał natomiast, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w zakresie w jakim prezes Spółki podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji znajduje się akapit stanowiący podsumowanie rozważań dotyczących kwestii obowiązku podatkowego, z którego wynika, że prezes Spółki podlega jednak ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 o.p. Natomiast zarzut opisany w punkcie drugim skargi jest słuszny przy założeniu, że prezes zarządu nie zawarł ze spółką umowy o pracę, lecz umowę o zarządzanie i na podstawie tej umowy wykonuje swoje obowiązki. Stanowisko organu podatkowego jest trafne w odniesieniu do stwierdzenia stanowiącego element uzasadnienia stanowiska – część argumentacji Spółki, zawartego na stronie k-12 akt, zgodnie z którym art. 16 umowy obejmuje także wynagrodzenie ze stosunku pracy. Organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę, że wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu według reguł zawartych w art. 15 umowy. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Przywołany przepis obliguje organ dokonujący interpretacji by w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej zamieścił prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Przywołany przepis nie dotyczy zatem w ogóle kwestii jaką treść winna zawierać odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odstępując od wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ nie uwzględnił argumentacji przedstawionej w wezwaniu, organ podatkowy nie dopuszcza się naruszenia wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 209 powołanej ustawy. Sąd odstąpił od orzekania w przedmiocie wykonania uchylonej interpretacji podatkowej, bowiem akt ten ze swej istotny nie podlega wykonaniu. t.n.