I SA/Łd 768/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2024 r. nr 1001-IOD-3.4132.2.2024.8.AS.1013 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 18 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 26 lipca 2023 r., odmawiającą P. P. (dalej: skarżący, podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2024r. do grudnia 2024r. Z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu 15 maja 2024 r. złożył wniosek w sprawie ograniczenia w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku. Podatnik stwierdził, iż jest marynarzem i w 2024 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji: T.. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, a wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2024 podatnik, na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Biorąc pod uwagę wysokość pensji podatnika, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2024 wyniesie około 260.000,- zł; a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniesie około 44.200,- zł. W związku z tym w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p"), a istotę i przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok, uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. DIAS stwierdził również, że zarówno we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2024 roku, jak i w odwołaniu, pełnomocnik podatnika wielokrotnie powoływał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach 20 listopada 1987r. (Dz.U. z 1991r. nr 120, poz. 524 ze zm. – dalej: Umowa). Rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zatem zbadać przede wszystkim czy w analizowanej sprawie należy stosować zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. - dalej: "MLI" (zastępującego art. 24 ust. 1 Umowy), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek, czyniąc to wszystko w kontekście przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024r. poz. 226 ze. zm. – dalej: pdof). Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 Umowy. W ocenie DIAS, z akt sprawy nie wynika aby statek, na którym skarżący świadczył w 2024 roku pracę, był zarejestrowany w Polsce lub Grecji. Na skierowane w tym przedmiocie przez organ podatkowy zapytanie, pełnomocnik podatnika nie udzielił odpowiedzi, odnosząc się jedynie do kwestii przedłożonego wraz z wnioskiem o zaniechanie poboru zaliczek zaświadczenia z 3 marca 2024 r. mającego - w ocenia pełnomocnika - wskazywać na zatrudnienie skarżącego na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wskazując na metody rozliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 i 9a pdof., DIAS stwierdził, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g pdof przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. DIAS wskazał także na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr NrDD10.8201.1.2016.GOJ (Dz.Urz. MRiF z dnia 4 listopada 2016r., poz. 12), z której wynika, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a pdof, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g pdof; na zasadach określonych w tym przepisie. W ocenie DIAS, wydanie decyzji w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście podjął takie działania, uwzględniając przede wszystkim normę art. 15 ust. 3 Umowy, w świetle którego, wynagrodzenia z pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowe!, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy. Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu, mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy podatnik powinien uprawdopodobnić, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo, którego zyski są opodatkowane w Grecji. DIAS potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że statek C. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym - w myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy. W oparciu o ogólnodostępne dane z sieci Internet ustalono, że statek C.: [...] kwalifikowany jest jako kontenerowiec, który odwiedzał liczne porty w takich krajach jak, np. Jamajka, Francja, Kostaryka. Statek ten jest zatem kwalifikowany jako jednostka, która służy do przewozu ładunków (w kontenerach) drogą morską, pomiędzy portami położonymi w różnych krajach. DIAS zgodził się zatem, że podatnik nie uprawdopodobnił realizacji trzeciej z wymienionych przesłanek, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo, którego zyski są opodatkowane w Grecji. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013r. poz. 758 z zm.) - armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Widniejąca w treści zaświadczenia z 14 maja 2024 r. firma T., ze wskazanym adresem w Grecji, nie jest armatorem statku C.. Z informacji zawartych w książeczce żeglarskiej wynika, iż armatorem statku C. jest firma G., a statek, na którym podatnik wykonywał pracę podnosił banderę Maltańską. Zapis widniejący w książeczce żeglarskiej wyklucza zatem umieszczoną w powyższym zaświadczeniu informacje, dotyczącą armatora/operatora statku. Natomiast adres: "[...]", wskazany przez pełnomocnika podatnika jako adres przedsiębiorstwa "T.", jest w istocie adresem Przewodniczącego Komitetu Audytu, Szefa audytu wewnętrznego G.. W piśmie z 3 marca 2024 r. kapitan statku m/s C. wskazał, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T., z faktycznym zarządem w Grecji, jednak dokument ten nie zawiera wyjaśnienia podstaw dla takiego twierdzenia, ani żadnych bardziej szczegółowych informacji. W ocenie DIAS, brak spełnienia chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 Umowy oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów podatnika z pracy na statku C. zastosowanie będą miały postanowienia Umowy zawarte w jej art. 15 ust. 3. Skoro podatnik nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy, nie jest możliwe ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał w niej zastosowanie, a rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Tym samym, nie jest możliwe stwierdzenie, czy zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, z uwagi na naruszenie przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku; - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Etiropejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Grecji z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Grecja oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; - art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit h Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art, 87 ust. 1 i art 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Grecji, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Grecji; - art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; - art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. DIAS słusznie wskazał, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego z dnia 15 maja 2024 r. zastosowanie miał przepis art. 22 § 2a O.p, a ustaleniu podlegało to, czy podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jakie jest zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok 2004. Organ odwoławczy błędnie jednak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że podatnik dla zastosowania tej ulgi podatkowej powinien uprawdopodobnić okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo, którego zyski są opodatkowane w Grecji. Należy podkreślić, że to treści normy prawa materialnego określa zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy; a zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania, gdyż to ona posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zaliczki należy uznać za niewspółmiernie wysokie, gdy ich suma może przekraczać wartość całego podatku za dany rok, np. na skutek zastosowania preferencyjnego opodatkowania małżonków, czy też – tak jak w niniejszej sprawie – chęci zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W postępowaniu tym powinno zatem dojść do przedstawienia i porównania przez podatnika przewidywanych wartości liczbowych sumy zaliczek na podatek dochodowy, jakie jest zobowiązany wpłacać w roku podatkowym, z końcową kwotą podatku należnego. Z kolei organ podatkowy, po weryfikacji tych danych, stwierdza czy podatnik uprawdopodobnił (obliczył prawidłowo) niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego i wydaje stosowną decyzję o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek, albo odmawia uwzględnienia wniosku podatnika, jeżeli podatnik tych danych nie przedstawił (nie uprawdopodobnił). W niniejszej sprawie skarżący we wniosku z dnia 15 maja 2024 r. ograniczył się jedynie do wskazania, że przewidywany dochód w roku podatkowym wyniesie około 260.000,- zł; a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniesie około 44.200,- zł. Podatnik nie wskazał jednak w jaki sposób wyliczył kwotę 44.200,- zł (czy jest to miesięczna kwota zaliczki, czy suma wszystkich zaliczek miesięcznych jakie jest zobowiązany wpłacić za dany rok podatkowy) i w jakiej kwocie grecki pracodawca potrąca zaliczki (podatek) od wypłacanego wynagrodzenia. Już tylko z powodu braku tych danych organ podatkowy nie mógł wydać pozytywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pdof, "podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: (1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub (2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2"; czyli "odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł". Przez zastosowanie tzw. "ulgi abolicyjnej", określonej w powyższym przepisie, ostateczna wysokość podatku płaconego w Polsce, uwzględniająca dochody z tych państw, w przypadku których stosuje się metodę zaliczenia, będzie taka, jakby zastosowano metodę wyłączenia z progresją. W ramach tej ulgi można odliczyć od podatku kwotę równą podatkowi "dopłacanemu" w Polsce od zagranicznych dochodów. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 27g). Podatnik powołując się na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, również nie wykazał, jaki - przy jej uwzględnieniu - będzie przewidywany podatek należny od dochodu uzyskiwanego z pracy na statku C.. Skarżący odwołując się we wniosku z dnia 15 maja 2024 r. oraz w skardze, na przepis art. 15 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stara się wykazać, że uzyskiwany przez niego dochód z pracy na statku C. w ogóle nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z tym przepisem, "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy". Oznacza to, że dochody z pracy najemnej opodatkowane są w efekcie w tym kraju, w którym opodatkowane są dochody przedsiębiorstwa zatrudniającego pracowników na pokładach statków morskich lub powietrznych. Skoro zatem podatnik uważa, że nie powinien w Polsce płacić podatku, gdyż jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Grecji, ze względu na opodatkowanie zysków pracodawcy eksploatującego statek, to tym bardziej polskie organy podatkowe nie mogły wydać pozytywnej decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu, w decyzji wydanej na podstawie art. 22 § 2a O.p. organy podatkowe nie mogą rozstrzygać o istnieniu obowiązku podatkowego, czy też o wysokości zobowiązania podatkowego jakie ma zapłacić podatnik, co oznacza, że nawet pozytywna decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek nie zwalnia podatnika z obowiązku złożenia rocznego rozliczenia podatkowego (deklaracji podatkowej) i zapłaty należnego podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 545/22, że zarzuty odwołujące się do Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, konwencji: SOLAS, MEPC, Konwencji wiedeńskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, nie korespondują z przedmiotem niniejszego postępowania. Mogłyby one ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Nadto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu, podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka określona w art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona. NSA podkreślił też, że podniesione w skardze zarzuty, odnoszące się do postępowania dowodowego, zaprzeczają istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a O.p., nie może - a do tego zmierza argumentacja skarżącego - zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). aj