I SA/Łd 77/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A. Cudak, Sędziowie NSA, T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 381 (trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Powyższa decyzja była wynikiem postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono, że spółka A na przestrzeni roku 1999 w stosunku do niektórych sprzedawanych towarów zastosowała niewłaściwe stawki podatku VAT. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka A wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 68 § l i 2, art. 120, 121 § l i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podniesiono, że ma ono charakter konstytutywny, powstaje bowiem w drodze wydania decyzji, a zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie jest wymierzane obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym, to nie ma wątpliwości, że obowiązek podatkowy dotyczący obu zobowiązań powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia , z którym przepisy o podatku VAT wiążą moment postania obowiązku podatkowego. To oznacza, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego a kończy z upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał. Stanowisko to potwierdza zmiana § 3 i 4 art. 68, wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 1387), z mocą obowiązującą od l stycznia 2003r. wprowadzająca pięcioletni termin przedawnienia dla dodatkowych zobowiązań podatkowych Zdaniem spółki A, zastosowanie w sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia, czyli przepisu art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy wskazał, (tak jak skarżąca spółka) że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Jednak decyzja w sprawie tego zobowiązania jest integralnie związana z decyzją określającą podatek, i dlatego termin przedawnienia dla wydania obu decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na poparcie swego stanowiska powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt III RN 103/00. W orzeczeniu tym przyjęto, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej decyzji określającej kwotę zobowiązania czy też zwrotu w prawidłowej wysokości, w konsekwencji termin przedawnienia dla obu decyzji jest taki sam i wynosi 5 lat. Powołano również orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt III RN 27/01, w którym stwierdzono, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania. W skardze z dnia 9 lutego 2004r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka A wniosła o uchylenie i umorzenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r oraz uznanie, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa, poprzez błędną wykładnię art. 68 § l ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. oraz naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania wskazano, że termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi lat 3 gdyż wydana decyzja ma charakter konstytutywny i ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie, wymierzane obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym to obowiązek podatkowy odnośnie obu zobowiązań powstaje z tą samą chwilą, tj, z chwilą wystąpienia zdarzenia , z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Podniesiono, że organ odwoławczy wydając decyzję zastosował niedopuszczalną zasadę "in dubio pro fisco" powołując się na "utrwalony pogląd, że decyzja w sprawie nałożenia sankcji jest integralnie związana z decyzją określającą podatek od towarów i usług" i pomijając przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór między stronami w istocie sprowadza się do odmiennego pojmowania charakteru tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust.5-7 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Strony są bowiem zgodne jedynie, co do tego, że decyzja dotycząca tego zobowiązania ma charakter konstytutywny, gdyż zobowiązanie to powstaje w drodze doręczenia tejże decyzji. Jednakże organy podatkowe eksponując akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania podstawowego, które w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art.21 par. 1 pkt1 Ordynacji podatkowej) wywodzą, iż termin przedawnienia dla wydania decyzji, co do obu tych decyzji wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Gwoli ścisłości przypomnieć należy, że pogląd ten został uprzednio zaprezentowany w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 oraz z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt III RN 27/01 powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca z kolei argumentuje, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji znaczy to, że ma charakter konstytutywny. W takim zaś przypadku nie wchodzi w grę pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej lecz (w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy) trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę skłania się do stanowiska strony skarżącej. Godzi się podnieść, że w orzecznictwie sądu administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie i jedynie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jest to zobowiązanie odrębne i mające odmienną regulację ustawową w stosunku do zobowiązania wymiarowego w podatku VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2004r. sygn. akt FSK 288/04. Tożsame zapatrywanie prawne zostało także wyrażone w doktrynie (Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, Unimex Wrocław, s.281) Akceptacja powyższego poglądu przez sąd orzekający w niniejszej sprawie oznacza, że w sprawie tej przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, czego nie wzięto pod uwagę w toku postępowania podatkowego. Na marginesie jedynie wypada podnieść, że odmiennych skutków w zakresie przedawnienia nie sposób zasadnie wywodzić z treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. Jest to bowiem przepis o charakterze intertemporalnym, regulujący zagadnienia konkurencji prawa w okresie przejściowym. Nie ma on zatem zastosowania w sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie, w której przed dniem 1 stycznia 2003r. nie istniało odrębne uregulowanie dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W tej sytuacji na podstawie art. 145 par. 1 pkt1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.